Materi SPKN

Generated by Foxit PDF Creator Foxit Software http://www.foxitsoftware.com For evaluation only.
DIKLAT AUDITOR TRAMPIL/AHLI MA AD 103
STANDAR PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA (SPKN)
PUSAT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN BADAN PEMERIKSA KEUANGAN TAHUN 2008
Standar Pemeriksaan Keuangan Negara
Buku Peserta
KATA PENGANTAR
Pengembangan potensi sumber daya pemeriksa merupakan salah satu tantangan yang harus dihadapi oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) RI, sejalan dengan perubahan yang cepat sejak tahun 2003, di antaranya adalah berlakunya Tiga Paket Keuangan Negara, Standar Akuntansi Pemerintah, dan Undang-Undang tentang BPK. Pemeriksa BPK dituntut untuk menguasai teknologi dan pengetahuan memeriksa yang sesuai dengan perubahan cara pengelolaan keuangan negara ini. Pusdiklat BPK memegang peranan sentral dalam membekali pemeriksa yang berintegritas, mandiri, dan profesional, sebagaimana dinyatakan dalam rencana strategik BPK. Untuk itu, sejak awal tahun 2007, Pusdiklat BPK telah meredesain kurikulum pelatihan, memperbaiki proses, sarana dan prasarana, serta mengembangkan modul pelatihan yang memadai. Kami menyadari arti penting modul pelatihan dalam proses pendidikan pemeriksa ini, karena dari modul inilah tergambar dasar pengetahuan dan keterampilan yang akan diajarkan. Modul juga akan menjamin kesetaraan standar pelatihan yang dilakukan oleh Pusdiklat, sehingga siapapun yang mengajar dan kapanpun pelatihan dilakukan dengan melibatkan pakar dari perguruan tinggi, baik negeri maupun swasta terkenal dan para pegawai BPK yang kompeten di bidangnya. Modul peserta dilengkapi dengan bahan panduan mengajar bagi para instruktur. Pengembangan modul ini juga didasarkan pada referensi atau rujukan yang jelas, sehingga nantinya akan terus disesuaikan dengan perkembangan literatur yang bersangkutan. Modul ini merupakan revisi pertama dari modul 2007 yang telah diberikan kepada peserta Auditor Ahli CPNS 2007. Revisi ini kami lakukan atas masukan dari peserta, instruktur dan pihak lain yang memberikan perhatian atas penyempurnaan modul ini. Namun demikian, kami masih sangat berharap sumbangan dari Bapak dan Ibu, dan siapapun yang berkepentingan terhadap pengembangan pemeriksa BPK untuk memberikan kritik dan saran guna perbaikan modul ini. Akhir kata, perkenankan kami mengucapkan syukur kepada Allah SWT, dan terima kasih kepada Jajaran Pimpinan BPK, dan berbagai pihak yang telah memberikan kontribusi sehingga terwujudnya modul ini. Jakarta, Juli 2008 Plt. Kepala Pusdiklat BPK RI
Bambang Riyanto L S, Ak., MBA, Ph.D NIP 131694595
Pusdiklat BPK RI
Buku Peserta
Buku Peserta
TUJUAN PEMBELAJARAN UMUM DAFTAR ISI

Hal KATA PENGANTAR DAFTAR ISI TUJUAN PEMBELAJARAN KONSEP DASAR BAB I PENDAHULUAN A. Pengertian dan Arti Pentingnya Standar Pemeriksaan B. Latar Belakang, Dasar Hukum dan Tujuan Penyusunan SPKN C. Penerapan SPKN D. Beberapa Pokok Pemikiran dalam SPKN E. Hubungan SPKN dengan Standar Audit Lainnya F. Jenis Pemeriksaan G. Sistematika SPKN BAB II STANDAR UMUM i ii iii iii 1 2 5 7 8 10 12 14 16 16 18 19 20 22 22 30 39 45 45 51 57 62 65 Ketidakpatutan : Suatu perbuatan di mana tidak ada hukum atau ketentuan dan peraturan perundang-undangan serta ketentuan dalam kontrak/perjanjian yang dilanggar, namun perbuatan tersebut jauh berada di luar pikiran yang masuk akal atau di luar praktik-praktik bisnis yang lazim. Kecurangan : Independen : Tidak bergantung pada, tidak terikat pada, dapat berdiri sendiri Perbuatan tidak jujur yang disengaja untuk Fraud : (lihat kecurangan) Atestasi Entitas yang diperiksa : : Pembuktian, pengesahan. Obyek, program, satuan kerja, instansi, Abuse Asersi : : (lihat ketidakpatutan) Semua hal yang diperiksa, baik yang dinyatakan maupun yang tidak dinyatakan oleh pihak yang diperiksa dan atau pihak yang meminta pemeriksaan. Buku siswa Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN) bertujuan untuk menjelaskan mengenai hal-hal umum mengenai SPKN, standar umum pemeriksaan, perbandingan standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan tujuan tertentu serta perbandingan standar pelaporan pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan tujuan tertentu.
KONSEP DASAR
A. Persyaratan Kemampuan/Keahlian B. Independensi C. Penggunaan Kemahiran Profesional secara Cermat dan Seksama D. Pengendalian Mutu BAB III STANDAR PELAKSANAAN
departemen/lembaga yang diperiksa.
A. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan B. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja C. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu BAB IV STANDAR PELAPORAN
memperoleh keuntungan yang tidak sah atau tidak wajar atau menimbulkan kerugian bagi orang lain.
A. Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan B. Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja C. Standar Pelaporan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu RINGKASAN DAFTAR PUSTAKA
Pusdiklat BPK RI
ii
Pusdiklat BPK RI
iii
Buku Peserta
Buku Peserta
Kompeten
Cakap
(mengetahui);
berwenang;
berkuasa
(memutuskan) sesuatu. Materialitas : Besarnya informasi akuntansi yang apabila terjadi penghilangan atau salah saji, dilihat dari keadaan yang melingkupinya mungkin dapat mengubah atau
BAB I PENDAHULUAN
mempengaruhi pertimbangan orang yang meletakkan kepercayaan atas informasi tersebut. Profesional : Bersangkutan dengan profesi; memerlukan
Pada saat terjadi krisis ekonomi yang melanda Indonesia pada tahun 1997-1998, salah satu profesi yang menjadi perhatian masyarakat luas adalah akuntan publik atau pemeriksa. Masyarakat mempertanyakan, bagaimana mungkin perusahaanperusahaan dan bank-bank nasional yang bonafid pada saat itu tiba-tiba mengalami kemerosotan dan kebangkrutan, padahal mereka telah dan senantiasa diaudit oleh
kepandaian khusus untuk menjalankannya. Signifikan : Penting, berarti.
akuntan publik dari kantor akuntan publik nasional maupun internasional yang independen. Bahkan untuk bank-bank milik negara, selain diaudit oleh akuntan publik, mereka juga diaudit oleh pemeriksa dari lembaga pengawasan/pemeriksaan pemerintah, seperti BPKP dan BPK. Lalu mengapa kemerosotan dan kebangkrutan perusahaan-perusahaan dan bank-bank tersebut tidak dapat terdeteksi sejak awal oleh akuntan publik atau pemeriksa? Pertanyaan tersebut di atas kemudian memunculkan pertanyaan-pertanyaan lainnya berikut: bagaimana sebenarnya pemeriksa tersebut melaksanakan pekerjaannya dalam mengaudit perusahaan atau bank?; apakah pemeriksa yang melaksanakan pekerjaan tersebut benar-benar orang yang profesional serta memiliki kompetensi yang memadai?; bagaimana pula sebenarnya hubungan pekerjaan antara pemeriksa dengan manajemen perusahaan atau bank yang diaudit tersebut?; apakah para pemeriksa tersebut mudah dipengaruhi oleh pihak lain sehingga mereka tidak dapat bekerja secara independen terhadap manajemen yang diaudit? Sebagaimana halnya dengan profesi lain, pemeriksa juga terikat oleh adanya standar profesi. Standar inilah sebenarnya yang mengatur mengenai hal-hal yang dipertanyakan di atas. Standar profesi ini dijadikan sebagai panduan atau pedoman bagi pemeriksa dalam melaksanakan pekerjaannya.
Pusdiklat BPK RI
iv
Pusdiklat BPK RI
Hal. 1 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Selanjutnya dalam Bab Pendahuluan ini akan diuraikan mengenai pengertian dan arti pentingnya standar pemeriksaan; latar Belakang, dasar hukum dan tujuan penyusunan SPKN; penerapan SPKN; hubungan SPKN dengan standar audit lainnya; jenis pemeriksaan; dan sistematika SPKN.
Isi Standar Pemeriksaan Berbagai organisasi profesi audit yang ada di dunia menerbitkan standar audit yang berlaku untuk lingkungan mereka masing-masing. American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), organisasi akuntan publik yang sangat terkenal di Amerika menerbitkan standar yang disebut dengan Generally Accepted Auditing Standards (GAAS). Khusus untuk kalangan pemerintahan di
A. Pengertian dan Arti Pentingnya Standar Pemeriksaan Pengertian Standar Pemeriksaan Standar pemeriksaan atau standar audit didefinisikan oleh Alvin A. Arens sebagai pedoman umum yang digunakan oleh pemeriksa dalam rangka memenuhi tanggung jawab profesinya dalam melaksanakan audit. Sedangkan William F. Messier, Jr. mendefinisikan standar audit sebagai ukuran kualitas dari kinerja pemeriksa. Sementara itu Arthur W. Holmes dan David C. Burns mendefinisikan standar audit sebagai suatu pengukuran kinerja yang ditetapkan oleh kalangan profesional dan disepakati oleh komunitas independen audit secara keseluruhan. Lebih lanjut Holmes dan Burns menjelaskan bahwa bagi komunitas masyarakat, standar audit menyajikan jaminan mutu dari bermacam karakteristik yang harus dipatuhi oleh semua pemeriksa independen. Sedangkan bagi pemeriksa, standar audit menyajikan kriteria profesional dimana setiap pemeriksa diharuskan untuk mematuhinya. Standar audit berbeda dengan prosedur audit . Prosedur berkaitan dengan tahap kegiatan dan rincian tindakan yang harus dilaksanakan, sedangkan standar berkaitan dengan kriteria atau ukuran mutu kinerja tindakan tersebut dan berkaitan dengan tujuan yang hendak dicapai melalui penggunaan prosedur tersebut. Standar audit, yang berbeda dengan prosedur audit, berkaitan dengan tidak hanya kualitas profesional pemeriksa namun juga berkaitan dengan pertimbangan yang digunakan dalam pelaksanaan auditnya dan dalam laporannya.
1
Amerika, Government Accountability Office (GAO) atau BPK-nya Amerika menerbitkan Government Auditing Standard (GAS) atau lebih yang dikenal sebagai The Yellow Book. Pada tingkat internasional, International Auditing Practices Committee (IAPC) pada International Federation of Accountants (IFAC) menerbitkan International Standards on Auditing (ISAs). Selain itu, Institue of Internal Auditing (IIA) menerbitkan Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (SPPIA). Sedangkan untuk sektor pemerintahan di tingkat internasional, organisasi BPK sedunia atau International Organization of Supreme Audit
Institutions (INTOSAI) menerbitkan INTOSAI Auditing Standards. Pada tingkat nasional, Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) menerbitkan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP). Sedangkan khusus untuk kalangan pemerintahan, Badan Pemeriksa Keuangan (BPK) menerbitkan Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN). Standar audit yang diterbitkan oleh organisasi audit tersebut memiliki kekhasan masing-masing. Namun demikian pada dasarnya standar audit yang diterbitkan oleh organisasi-organisasi audit tersebut memuat tiga hal utama yang sama, yaitu : 1. Standar Umum, yang mengatur mengenai persyaratan profesional yang harus dipenuhi oleh pemeriksa. 2. Standar Pekerjaan Lapangan, yang mengatur mengenai bukti audit serta kegiatan audit di lapangan. 3. Standar Pelaporan, yang mengatur mengenai pelaporan hasil pelaksanaan
Standar Profesional Akuntan Publik, PSA No.1: Standar Auditing, Pendahuluan
audit.
Hal. 2 dari 66 Pusdiklat BPK RI Hal. 3 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Buku Peserta
Buku Peserta
Pentingnya Standar Pemeriksaan Sebagai suatu pedoman atau panduan, maka standar audit memiliki arti yang sangat penting, bukan saja bagi pemeriksa tetapi juga pihak-pihak lainnya seperti manajemen entitas yang diaudit, para pengguna laporan audit dan stakeholder lainnya. a. Standar audit sebagai pedoman bagi pemeriksa Standar audit memuat persyaratan kualifikasi pemeriksa serta standar mutu pelaksanaan dan pelaporan audit. Dengan demikian standar audit berfungsi sebagai pedoman bagi pemeriksa mengenai persyaratan apa saja yang harus dipenuhi oleh pemeriksa serta memberikan arah bagi pemeriksa untuk dapat melaksanakan dan melaporkan hasil auditnya. b. Standar audit sebagai alat ukur kinerja pemeriksa Pemeriksa yang memenuhi persyaratan dalam standar audit serta audit yang dilaksanakan berdasarkan standar audit, akan memberikan jaminan terhadap kualitas hasil audit itu sendiri. Sebaliknya apabila pemeriksa tidak memenuhi persyaratan dalam standar audit dan audit tidak dilaksanakan berdasarkan standar audit, maka hasil audit tidak dapat dijamin kualitasnya. Lebih dari itu, audit yang dilaksanakan berdasarkan standar audit akan menjadi semakin efisien dan efektif. 2 Dengan demikian standar audit dapat berfungsi sebagai alat ukur kinerja bagi pemeriksa. c. Jaminan mutu bagi para pengguna laporan audit Standar audit mensyaratkan agar pemeriksa dapat mempertahankan kompetensi, integritas, obyektivitas, dan independensi dalam perencanaan, pelaksanaan dan pelaporan.3 Dengan demikian audit yang dilaksanakan berdasarkan standar audit akan menghasilkan laporan audit yang dapat diandalkan oleh para pengguna laporan audit. Para pengguna laporan audit akan memiliki tingkat kepercayaan yang tinggi terhadap laporan hasil audit
karena audit (dimaksud) dilakukan oleh pemeriksa yang kompeten dan independen serta dilaksanakan sesuai dengan standar audit.
B. Latar Belakang, Dasar Hukum dan Tujuan Penyusunan SPKN Mengingat sedemikian pentingnya suatu standar bagi pelaksanaan audit sebagaimana telah dibahas pada bagian sebelumnya, dan telah menjadi international best practices bagi organisasi-organisasi audit di dunia, maka BPK merasa perlu untuk menerbitkan standar audit atau standar pemeriksaan. BPK pertama kali menerbitkan standar pemeriksaan pada tahun 1995 yaitu yang disebut dengan Standar Audit Pemerintahan (SAP) 1995. Penerbitan SAP 1995 didasarkan pada kebutuhan dalam rangka mengikuti perkembangan yang terjadi dalam pengelolaan keuangan negara sejalan dengan pesatnya perkembangan kegiatan pemerintah serta perkembangan ilmu pengetahuan dan teknologi. Selain itu penerbitan SAP 1995 diilhami pula oleh semangat untuk membantu terciptanya pertanggungjawaban pemerintah yang semakin baik.4 Pada saat penerbitan SAP 1995 ini, belum ada peraturan perundang-undangan yang menyatakan secara eksplisit mengenai kewajiban maupun kewenangan BPK untuk menerbitkan standar pemeriksaan. Dalam bagian landasan hukum dan referensi disebutkan bahwa salah satu referensi penyusunan SAP 1995 adalah Government Auditing Standards (GAS) 1994 yang diterbitkan oleh US GAO. Namun demikian apabila diteliti secara seksama, isi SAP 1995 ini sesungguhnya hampir seluruhnya sama dengan GAS 1994. Dengan kata lain SAP 1995 adalah terjemahan dari GAS 1995. Pada tahun 2003 BPK mulai menyadari bahwa SAP 1995 sudah tidak sesuai lagi dengan perkembangan yang ada. Sehubungan dengan hal tersebut, BPK membentuk suatu tim yang bertugas untuk mengevaluasi dan menyempurnakan SAP 1995. Sejalan dengan proses penyempurnaan SAP 1995 tersebut, pada tahun 2004 telah ditetapkan Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2004 tentang
2 3
Standar Audit Pemerintahan 1995, Bab 2 Pokok Pemikiran, Maksud dan Tujuan. US GAO Government Auditing Standards 2003, Introduction 1.01
4
Standar Audit Pemerintahan 1995, Kata Pengantar
Pusdiklat BPK RI
Hal. 4 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 5 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara. UU ini semakin mendorong BPK untuk mempercepat proses penyempurnaan SAP 1995 karena memberikan landasan hukum yang kuat bagi BPK untuk menerbitkan standar pemeriksaan. Dalam Pasal 5 UU Nomor 15 Tahun 2004 disebutkan bahwa pemeriksaan BPK dilaksanakan berdasarkan standar pemeriksaan yang disusun oleh BPK setelah berkonsultasi dengan Pemerintah. Selanjutnya dalam Penjelasan Pasal 5 disebutkan bahwa proses penyiapan standar yang dimaksud, mencakup langkah-langkah yang perlu ditempuh secara cermat (due process) dengan melibatkan organisasi terkait dan mempertimbangkan standar
Selanjutnya dinyatakan pula bahwa tujuan SPKN adalah untuk menjadi ukuran mutu bagi para pemeriksa dan organisasi pemeriksa dalam melaksanakan pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara.
C. Penerapan SPKN Suatu organisasi profesi audit yang menerbitkan standar audit, biasanya memberlakukan standar tersebut bagi para anggota organisasi tersebut. Hal ini tidak jauh berbeda dengan SPKN. Namun demikian, penerapan dan pemberlakuan SPKN sangat ditentukan sekali oleh hal-hal yang diatur dalam
pemeriksaan internasional agar dihasilkan standar yang diterima secara umum. Di satu sisi UU Nomor 15 Tahun 2004 memberikan legitimasi yang kuat bagi BPK untuk menerbitkan standar pemeriksaan, namun di sisi lain UU tersebut juga mensyaratkan bahwa BPK tidak dapat semena-mena dan menentukan secara sepihak standar pemeriksaan. Sehubungan dengan hal tersebut, selain diskusi internal, BPK juga harus melakukan serangkaian kegiatan yang melibatkan pihak ekstern BPK yaitu public hearing dengan stakeholder BPK (organisasi profesi, kalangan akademisi, serta aparat pengawasan intern pemerintah pusat dan daerah), diskusi dengan konsultan standar audit baik nasional maupun internasional (GAO Amerika Serikat, ARK Belanda dan ANZ Selandia Baru), diskusi dengan pakar auditing dan hukum, dan konsultasi dengan pihak pemerintah. Setelah melalui proses yang cukup panjang dan lama sejak tahun 2003, akhirnya pada awal tahun 2007 BPK dapat menyelesaikan standar pemeriksaan yang baru. Berdasarkan Peraturan BPK Nomor 1 Tahun 2007 yang diundangkan pada tanggal 7 Maret 2007, BPK menetapkan standar pemeriksaan yang diberi nama Standar Pemeriksaan Keuangan Negara (SPKN). Dalam bagian Pengantar pada Bab Pendahuluan SPKN ini dinyatakan bahwa SPKN disusun dalam rangka memenuhi Pasal 5 UU Nomor 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara dan Pasal 9 Ayat (1) huruf e UU Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan.
UU Nomor 15 Tahun 2004 sebagai landasan hukum utama penerbitan SPKN ini. Dalam bagian Penerapan pada Bab Pendahuluan SPKN paragraf 6 s.d. 8 diatur secara jelas tentang pemberlakuan SPKN. Dalam paragraf 6 dinyatakan bahwa SPKN berlaku untuk semua pemeriksaan yang dilaksanakan terhadap entitas, program, kegiatan serta fungsi yang berkaitan dengan pelaksanaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara. Selanjutnya dalam paragraf 7 disebutkan bahwa sesuai dengan pernyataan pada paragraf 6 maka SPKN berlaku untuk BPK dan akuntan publik atau pihak lainnya yang melakukan pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara untuk dan atas nama BPK. Berdasarkan pernyataan paragraf 6 dan 7 pada Bab Pendahuluan SPKN tersebut maka SPKN tidak wajib dilaksanakan atau tidak berlaku bagi aparat pengawasan intern pemerintahan seperti BPKP, Inspektorat Jenderal, Bawasda, dan SPI BUMN/BUMD. Mengapa? Karena mereka bukan pemeriksa yang melakukan pemeriksaan atas keuangan negara sebagaimana yang dimaksud dalam UU Nomor 15 Tahun 2004. Apabila mereka, dan juga akuntan publik, mendapatkan penugasan dari BPK agar melaksanakan pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara untuk dan atas nama BPK, maka mereka dan akuntan publik yang dimaksud harus tunduk pada SPKN. Meskipun tidak mewajibkan atau memberlakukan SPKN bagi aparat pengawasan intern pemerintah, dalam paragraf 8 dinyatakan bahwa SPKN dapat
Pusdiklat BPK RI
Hal. 6 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 7 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
digunakan oleh aparat pengawasan intern pemerintah sebagai acuan dalam menyusun standar pengawasan sesuai dengan kedudukan, tugas dan fungsinya.
Tanggung Jawab Manajemen Entitas Yang Diperiksa, Pemeriksa dan Organisasi Pemeriksa SPKN adalah standar pemeriksaan yang mengatur pemeriksa dan organisasi pemeriksa. Jika demikian, mengapa dalam paragraf 19 Bab Pendahuluan dimuat
D. Beberapa Pokok Pemikiran dalam SPKN Terdapat beberapa hal atau pokok pemikiran yang diungkapkan dalam Bab Pendahuluan SPKN. Pokok pemikiran tersebut perlu diungkapkan karena melandasi penyusunan SPKN dan atau perlu dijelaskan bagi para pembaca atau pengguna SPKN agar tidak terjadi kesalahpahaman dalam membaca SPKN. Pokok-pokok pemikiran tersebut antara lain adalah sebagai berikut: Akuntabilitas Latar belakang penerbitan SPKN dan penerapan SPKN dalam pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara tidak dapat terlepas dari konsep akuntabilitas publik. Rakyat di satu sisi adalah pemilik sah keuangan negara, sedangkan Pemerintah di sisi lain adalah pemegang amanat rakyat untuk mengelola keuangan negara. Dalam hal ini pemerintah berkewajiban untuk mempertanggungjawabkan kepada rakyat bahwa pengelolaan dan pemanfaatan keuangan negara telah dilaksanakan secara hemat, efisien, efektif dan sesuai dengan peraturan perundang-undangan yang berlaku demi kepentingan rakyat. Dalam rangka menilai akuntabilitas pemerintah dalam pengelolaan dan pertanggungjawaban keuangan negara, maka DPR sebagai lembaga perwakilan rakyat meminta lembaga pemeriksa independen, dalam hal ini BPK, untuk melakukan pemeriksaan atas pengelolaan dan pertanggungjawaban keuangan negara yang dilaksanakan oleh pemerintah.. Sehubungan dengan hal tersebut maka SPKN berfungsi sebagai panduan bagi para pemeriksa BPK agar mereka mampu melaksanakan penugasan dalam rangka turut serta meningkatkan manajemen, kebijakan, pengawasan dan akuntabilitas pemerintah.
5
tentang tanggung jawab manajemen entitas yang diperiksa? Bukankah ini berarti SPKN juga ingin mengatur pihak yang diperiksa? Untuk menjelaskan hal tersebut maka kita perlu melihat contoh atau praktik yang diterapkan oleh akuntan dalam melaksanakan audit atas laporan keuangan. Dalam laporan pemeriksa independen yang diterbitkan oleh akuntan
diungkapkan kalimat sebagai berikut: Kami telah mengaudit neraca ...... tanggal ..... serta ..... Laporan keuangan adalah tanggung jawab manajemen. Tanggung jawab kami terletak pada pernyataan pendapat atas laporan keuangan berdasarkan audit kami. Dst. Tujuan pengungkapan tanggung jawab manajemen entitas yang diperiksa dalam paragraf 19 Bab Pendahuluan SPKN kurang lebih sama dengan pengungkapan tentang tanggung jawab manajemen dalam laporan pemeriksa independen atas laporan keuangan. Pengungkapan tentang tanggung jawab manajemen dalam laporan pemeriksa independen dimaksudkan untuk memberikan penegasan kepada para pembaca laporan pemeriksa bahwa pemeriksa tidak berkewajiban untuk menyusun laporan keuangan. Tanggung jawab tersebut terletak pada manajemen. Tanggung jawab pemeriksa adalah untuk memberikan pernyataan pendapat atas laporan keuangan yang dimaksud. Demikian pula halnya dengan pengungkapan tanggung jawab manajemen entitas yang diperiksa dalam paragraf 19 Bab Pendahuluan SPKN. Pengungkapan tentang tanggung jawab manajemen tersebut bukan berarti bahwa SPKN campur tangan dalam mengatur tanggung jawab manajemen tetapi untuk memberikan penegasan bahwa pengelolaan keuangan negara bukanlah tanggung jawab pemeriksa tetapi adalah tanggung jawab manajemen entitas yang diperiksa. Tanggung jawab pemeriksa adalah untuk memberikan penilaian atas pengelolaan keuangan negara yang dilaksanakan oleh manajemen dimaksud. Jadi, pengungkapan tentang tanggung jawab ini semata-mata untuk mempertegas batas-batas tanggung jawab antara
US GAO Government Auditing Standard 2003, Preface by David M. Walker
Pusdiklat BPK RI
Hal. 8 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 9 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
manajemen, pemeriksa termasuk organisasi pemeriksa agar tidak menimbulkan kerancuan atau kesalahpahaman baik bagi pemeriksa dan manajemen yang diperiksa maupun bagi para pengguna laporan hasil pemeriksaan.
bahwa SPKN harus digunakan bersama-sama dengan SPAP yang ditetapkan oleh IAI. Hal ini sebagaimana yang dinyatakan dalam paragraf 33 Bab Pendahuluan SPKN. Selanjutnya dinyatakan bahwa SPAP tersebut berlaku untuk audit keuangan dan perikatan atestasi yang dilaksanakan oleh akuntan publik.
E. Hubungan SPKN dengan Standar Audit Lainnya Pada bagian awal bab ini (Butir A tentang Pengertian dan Arti Pentingnya Standar Pemeriksaan) disebutkan bahwa organisasi-organisasi profesi di bidang audit menerbitkan standar audit mereka masing-masing. Pertanyaan yang muncul kemudian adalah apakah SPKN memiliki hubungan dengan standarstandar audit dimaksud? Apakah SPKN harus tunduk terhadap satu atau beberapa standar audit dimaksud? Sebagai contoh, BPK adalah anggota INTOSAI. Karena INTOSAI menerbitkan INTOSAI Auditing Standards, apakah SPKN yang disusun BPK harus tunduk terhadap INTOSAI Auditing Standards? Dalam pengantar INTOSAI Auditing Standards dinyatakan bahwa INTOSAI Auditing Standards tidak wajib diterapkan oleh setiap anggota INTOSAI tetapi lebih merupakan suatu konsensus best practices diantara para anggota INTOSAI. Demikian halnya dengan standar-standar audit lainnya seperti International Standards on Auditing (ISAs) yang diterbitkan oleh IFAC dan Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (SPPIA) yang diterbitkan oleh IIA, SPKN tidak wajib untuk mengikuti ketentuan dalam standar-standar audit dimaksud. Namun demikian SPKN perlu menggunakan ISAs dan SPPIA termasuk INTOSAI Auditing Standards sebagai referensi. Hal ini sebagaimana yang dinyatakan dalam paragraf 4 Bab Pendahuluan SPKN tentang landasan dan referensi. Bahkan khusus untuk Government Auditing Standard (GAS) yang diterbitkan oleh US GAO, dapat dikatakan bahwa SPKN menggunakannya sebagai referensi utama. Hubungan yang lebih khusus lagi terjadi antara SPKN dengan Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP) yang diterbitkan oleh IAI. SPKN bukan hanya sekedar menggunakan SPAP sebagai referensi tetapi SPKN menyatakan
Untuk memahami maksud paragraf tersebut maka pertama-tama kita harus memahami terlebih dahulu perbedaan antara SPKN dengan SPAP. Salah satu perbedaannya adalah terletak pada jenis audit atau penugasan. SPAP hanya mengenal dua jenis penugasan, yaitu audit keuangan dan perikatan atestasi. Sedangkan SPKN mengenal tiga jenis penugasan, yaitu audit atau pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Berkaitan dengan pernyataan dalam paragraf 33 Bab Pendahuluan SPKN di atas, maka yang dimaksud dalam paragraf tersebut adalah bahwa untuk melaksanakan pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu maka SPKN memberlakukan SPAP sebagai standar yang harus diikuti. Mengapa demikian? Mengapa SPKN tidak menetapkan standar tersendiri yang berbeda dengan SPAP? SPKN tidak perlu mengatur atau menetapkan standar untuk pemeriksaan keuangan yang berbeda dengan SPAP karena standar untuk pemeriksaan keuangan yang ditetapkan dalam SPAP sudah sangat lengkap dan komprehensip serta sudah menjadi best practices di kalangan akuntan publik. Namun demikian, untuk melaksanakan pemeriksaan keuangan berdasarkan SPKN, maka SPKN tidak hanya semata-mata memberlakukan SPAP tetapi SPKN juga memberlakukan standar yang disebut sebagai standar tambahan. Pembahasan mengenai standar tambahan serta persamaan dan perbedaan antara SPAP dan SPKN akan terungkap pada saat pembahasan mengenai standar pekerjaan lapangan dan standar pelaporan untuk pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu pada bab berikutnya.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 10 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 11 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
F. Jenis Pemeriksaan Dengan mengacu pada UU 15/2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara dan UU 15/2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan maka terdapat tiga jenis pemeriksaan yang diatur dalam SPKN yaitu Pemeriksaan Keuangan, Pemeriksaan Kinerja, dan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu. 1. Pemeriksaan Keuangan Pemeriksaan keuangan adalah pemeriksaan atas laporan keuangan. Pemeriksaan keuangan bertujuan untuk memberikan keyakinan yang memadai (reasonable assurance) apakah laporan keuangan telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau basis akuntansi komprehensip selain prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. 2. Pemeriksaan kinerja Pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek efektivitas. Dalam melakukan pemeriksaan kinerja, pemeriksa juga menguji kepatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan serta pengendalian intern.
Pemeriksaan kinerja dapat memiliki lingkup yang luas atau sempit dan menggunakan berbagai metodologi; berbagai tingkat analisis, penelitian atau evaluasi. Pemeriksaan kinerja menghasilkan temuan, simpulan, dan rekomendasi. 3. Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu Pemeriksaan dengan tujuan tertentu bertujuan untuk memberikan simpulan atas suatu hal yang diperiksa. Pemeriksaan dengan tujuan tertentu dapat bersifat eksaminasi (examination), reviu (review), atau prosedur yang disepakati (agreed-upon procedures). Pemeriksaan dengan tujuan tertentu meliputi antara lain pemeriksaan atas hal-hal lain di bidang keuangan, pemeriksaan investigatif, dan pemeriksaan atas sistem pengendalian intern. a. Eksaminasi Dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu yang bersifat eksaminasi, pemeriksa melaksanakan pengujian yang memadai untuk menyatakan simpulan dengan tingkat keyakinan positif (positive assurance) bahwa suatu pokok masalah telah sesuai dengan kriteria, dalam semua hal yang material, atau bahwa suatu asersi telah disajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, sesuai dengan kriteria. b. Reviu Dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu yang bersifat reviu,
Pemeriksaan kinerja dilakukan secara obyektif dan sistematik terhadap berbagai macam bukti, untuk dapat melakukan penilaian secara independen atas kinerja entitas atau program/kegiatan yang diperiksa. Pemeriksaan kinerja menghasilkan informasi yang berguna untuk
pemeriksa melaksanakan pengujian yang memadai untuk menyatakan simpulan dengan tingkat keyakinan negatif (negative assurance) bahwa tidak ada informasi yang diperoleh pemeriksa dari pekerjaan yang dilaksanakan menunjukkan bahwa pokok masalah tidak didasari oleh (atau tidak sesuai dengan) kriteria atau suatu asersi tidak disajikan (atau tidak disajikan secara wajar) dalam semua hal yang material dengan kriteria. sesuai
meningkatkan kinerja suatu program dan memudahkan pengambilan keputusan bagi pihak yang bertanggung jawab untuk mengawasi dan mengambil tindakan koreksi serta meningkatkan pertanggungjawaban publik.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 12 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 13 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
c. Prosedur yang Disepakati Dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu yang bersifat prosedur yang disepakati, pemeriksa melaksanakan pengujian untuk menyatakan simpulan atas hasil pelaksanaan prosedur tertentu yang disepakati dengan pemberi tugas terhadap suatu pokok masalah. Diagram di bawah ini menggambarkan perbedaan jenjang ketiga jenis pemeriksaan dan dengan contoh pemeriksaan investigatif sebagai pemeriksaan dengan tujuan tertentu.
PSP 03 PSP 04 PSP 05 PSP 06 PSP 07
: Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan : Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja : Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja : Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu : Standar Pelaporan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu
Isi Bab Pendahuluan SPKN telah dibahas dalam Bab I Pendahuluan buku ini. Selanjutnya isi PSP 01 tentang Standar Umum akan dibahas dalam Bab II. Namun dalam bab berikutnya, sistematika penyajian dan pembahasan standar
Pemer saan Pemerik iksaan Laporan Laporan Keuang Keuangan an
Prinsip Prinsip Akuntansi Akuntansi Keuangan Keuangan
tidak seperti sistematika penyajian SPKN. Sistematika pembahasan dalam bab tidak didasarkan pada jenis pemeriksaan tetapi pada jenis standar yaitu, Bab II
Pemer saan Pemerik iksaan Kinerja Kinerja
E Ef ff f ii s s ii e en ns si i E Ef fe ek kt t ii f f ii t ta as s E Ek ko on no om m ii s s
akan membahas mengenai standar pelaksanaan, baik untuk pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu, dan Bab
Pemeriksaan Pemer ik saan Investigatif Investigatif
ra Kerugian Kerugian Nega Negara Unsur Unsur Pidan Pidana a
II akan membahas mengenai standar pelaporan, baik untuk pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Hal ini dimaksudkan untuk memudahkan dalam memahami perbandingan atau
Dapat dijelaskan bahwa cakupan pemeriksaan keuangan lebih luas dari kedua jenis pemeriksaan lainnya. Namun demikian, pemeriksaan investigatif dan pemeriksaan kinerja lebih dalam kajian dan substansinya dibandingkan dengan pemeriksaan keuangan. Oleh karena itu SPKN mengatur mengenai pentingnya mempertimbangkan hasil pemeriksaan sebelumnya, termasuk pemeriksaan jenis lain yang pernah dilakukan pada entitas tujuan.
persamaan dan perbedaan standar pada masing-masing jenis pemeriksaan.
G. Sistematika SPKN Sesuai dengan paragraf 34 Bab Pendahuluan maka SPKN disusun menurut sistematika sebagai berikut : Pendahuluan Standar Pemeriksaan PSP 01 PSP 02 : Standar Umum : Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan
Hal. 14 dari 66 Pusdiklat BPK RI Hal. 15 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Buku Peserta
Buku Peserta
1. Persyaratan pendidikan berkelanjutan (Par 06-09 PSP 01)
BAB II STANDAR UMUM
Persyaratan ini bukan merupakan persyaratan kolektif tetapi individu, sehingga dalam suatu tim pemeriksa, setiap pemeriksa harus memenuhi persyaratan ini. Penerapan pendidikan profesional berkelanjutan atau continuing professional
Sebagaimana telah disinggung dalam bagian sebelumnya, standar umum mengatur mengenai persyaratan profesional yang harus dipenuhi oleh pemeriksa. Demikian halnya dengan SPKN. Namun sedikit berbeda dengan standar audit lainnya, misalnya SPAP, standar umum SPKN tidak hanya mengatur mengenai persyaratan profesional pemeriksa tetapi juga organisasi pemeriksa. Dalam pengantar PSP 01 Standar Umum dinyatakan bahwa standar umum menyangkut ketentuan yang mendasar untuk menjamin kredibilitas hasil pemeriksaan. Suatu pemeriksaan yang dilaksanakan dengan sepenuhnya memenuhi standar pelaksanaan dan standar pelaporan SPKN tetapi apabila pemeriksa dan atau organisasi pemeriksa tersebut ternyata diragukan tidak dapat memenuhi ketentuan dalam standar umum SPKN ini, maka para pengguna laporan akan meragukan isi laporan hasil pemeriksaan. Standar umum SPKN memuat empat penyataan standar sebagai berikut :
education (CPE) di BPK dilaksanakan dalam bentuk jenjang diklat fungsional pemeriksa dan diklat teknis lainnya. Jenjang diklat fungsional pemeriksa yang berlaku di BPK saat ini, berturut-turut dari jenjang yang paling rendah sampai jenjang yang paling tinggi, adalah Diklat Auditor Trampil, Diklat Auditor Ahli, Diklat Ketua Tim Yunior (KTY) dan Diklat Pengendali Teknis Yunior (PTY). Selain diklat fungsional pemeriksa tersebut, BPK melalui Pusdiklat BPK RI juga menyelengarakan diklat teknis, baik yang langsung berkaitan dengan pemeriksaan maupun yang sifatnya sebagai penunjang pemeriksaan. 2. Persyaratan kemampuan/keahlian pemeriksa (Par 10-13 PSP 01) Persyaratan ini merupakan persyaratan kolektif bukan individu, sehingga dalam suatu tim pemeriksa, setiap pemeriksa tidak harus memenuhi persyaratan ini tetapi satu atau lebih pemeriksa dalam tim pemeriksa tersebut harus memenuhi persyaratan ini. Namun demikian untuk pelaksanaan pemeriksaan keuangan berlaku
A. Persyaratan Kemampuan/Keahlian Standar umum yang pertama (Par 03 PSP 01) : Pemeriksa secara kolektif harus memiliki kecakapan profesional yang memadai untuk melaksanakan tugas pemeriksaan. Standar umum pertama yang mengatur mengenai kecakapan profesional atau kompetensi pemeriksa ini mencakup dua hal, yaitu:
ketentuan khusus : a. Setiap pemeriksa (bukan kolektif) yang melakukan pemeriksaan keuangan harus memiliki keahlian di bidang akuntansi dan auditing (Par 11 PSP 01). Secara implisit paragraf ini ingin menyatakan bahwa pemeriksaan keuangan harus dilakukan oleh pemeriksa yang memiliki latar belakang pendidikan akuntansi (D3 Akuntansi atau S1 Akuntansi); b. Pemeriksa yang melakukan pemeriksaan keuangan secara kolektif (berarti tidak semua pemeriksa dalam suatu tim pemeriksa) harus memiliki sertifikasi keahlian yang berterima umum (Par 12 PSP 02). Paragraf ini secara implisit sebenarnya ingin menyatakan bahwa satu
Pusdiklat BPK RI
Hal. 16 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 17 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
atau lebih pemeriksa dalam suatu tim pemeriksa yang melakukan pemeriksaan keuangan harus Akuntan Beregister atau Bersertifikasi Akuntan Publik (BAP). c. Pemeriksa yang berperan sebagai penanggung jawab pemeriksaan keuangan harus memiliki sertifikasi keahlian yang diakui secara profesional (Par 13 PSP 02), artinya yang bersangkutan seharusnya adalah Akuntan Beregister atau Bersertifikasi Akuntan Publik (BAP).
maka pemilik modal perlu bantuan pihak ketiga yang independen untuk menguji dan menilai apakah laporan pertanggungjawaban keuangan yang disusun oleh manajernya tersebut dapat dipercaya. Konsep inilah yang melatarbelakangi arti pentingnya independesi dalam pemeriksaan. Mengingat sedemikian tingginya nilai independensi ini dalam pemeriksaan, maka SPKN sangat bersikap tegas, kalau tidak mau dikatakan keras. Apabila pemeriksa mengalami gangguan independensi, maka pemeriksa tersebut harus menolak penugasan pemeriksaan. Minimal, apabila pemeriksa tidak dapat menolak penugasan, gangguan independensi dimaksud harus dimuat dalam
B. Independensi Standar umum yang kedua : Dalam semua hal yang berkaitan dengan pekerjaan pemeriksaan, organisasi pemeriksa dan pemeriksa, harus bebas dalam sikap mental dan penampilan dari gangguan pribadi, ekstern, dan organisasi yang dapat mempengaruhi independensinya. Independensi merupakan syarat mutlak yang harus dipenuhi oleh pemeriksa. Independensi sangat menentukan kredibilitas pemeriksa dan laporan hasil pemeriksaan yang dihasilkan oleh pemeriksa tersebut. Pemeriksa memang harus memiliki kemampuan dan keahlian sesuai dengan bidang yang dibutuhkan untuk memeriksa, tetapi apabila pemeriksa tersebut tidak independen, maka seberapa hebatnya laporan hasil pemeriksaan yang dihasilkan, pada akhirnya pengguna laporan tetap akan meragukan kredibilitas laporan tersebut.
laporan hasil pemeriksaan (Par 17 PSP 01). SPKN merinci tiga macam gangguan terhadap independensi : 1. Gangguan pribadi Adalah gangguan independensi yang berasal dari diri pemeriksa yang bersangkutan. Gangguan ini dapat dipengaruhi karena hubungan keluarga, pengalaman pekerjaan, dan kepentingan tertentu antara pemeriksa dengan entitas yang diperiksa (Par 19 PSP 01). 2. Gangguan ekstern Adalah gangguan independensi yang dialami oleh pemeriksa dan atau organisasi pemeriksa yang berasal dari ekstern organisasi pemeriksa (Par 23 PSP 01). 3. Gangguan organisasi
Sedemikian pentingnya independensi, sehingga dapat dikatakan bahwa independensi melekat pada diri pemeriksa yang bersangkutan. Bahkan dapat dikatakan bahwa independensi harus ada terlebih dahulu sebelum pemeriksa itu ada. Pendapat ini tidak berlebihan apabila kita menilik kembali pada latar belakang munculnya penugasan pemeriksaan atau audit dalam konsep stewardship. Pemilik modal yang menyerahkan modalnya kepada manajer profesional untuk dikelola dalam suatu perusahaan, secara periodik meminta laporan pertanggungjawaban keuangan perusahaan. Untuk menilai atau membuktikan bahwa laporan pertanggungjawaban tersebut dapat dipercaya,
Pusdiklat BPK RI Hal. 18 dari 66 Pusdiklat BPK RI Hal. 19 dari 66
Adalah gangguan independensi yang dipengaruhi oleh kedudukan, fungsi dan struktur organisasi pemeriksa (Par 25-25 PSP 01).
C. Penggunaan Kemahiran Profesional secara Cermat dan Seksama Standar umum yang ketiga :
Buku Peserta
Buku Peserta
Dalam pelaksanaan pemeriksaan serta penyusunan laporan hasil pemeriksaan, pemeriksa wajib menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama. Selain persyaratan keahlian dan independensi, maka pemeriksa juga dituntut untuk mampu menggunakan kemahiran profesionalnya secara cermat dan seksama (due professional care). Hal ini sangat penting karena pada dasarnya tugas pemeriksa adalah menilai pekerjaan orang lain. Hasil penilaian pemeriksa tersebut kemudian akan digunakan oleh pihak lain. Untuk itu, agar mampu memberikan penilaian yang akurat maka pemeriksa harus bekerja secara cermat dan seksama. Kecermatan dan keseksamaan pemeriksa dalam melaksanakan pemeriksaan mencakup prinsip-prinsip pelayanan publik, penentuan jenis, metode dan lingkup pemeriksaan, penerapan sikap skeptisme profesional (professional skeptism), sikap pemeriksa terhadap kejujuran pihak yang diperiksa, dan penerapan standar pemeriksaan (Par 28-32 PSP 01).
Untuk menjamin keandalan pengendalian mutu organisasi pemeriksa tersebut, SPKN mengharuskan agar pengendalian mutu tersebut dilakukan reviu oleh organisasi pemeriksa lainnya (peer-review) paling tidak sekali dalam 5 tahun (Par 36 PSP 01). Dalam sejarahnya, sampai dengan tahun 2007 ini, BPK baru sekali dilakukan peer-review yaitu pada Agustus 2004 oleh Audit New Zealand (ANZ).
D. Pengendalian Mutu Standar umum yang keempat : Setiap organisasi pemeriksa yang melaksanakan pemeriksaan berdasarkan Standar Pemeriksaan harus memiliki sistem pengendalian mutu yang memadai, dan sistem pengendalian mutu tersebut harus direviu oleh pihak lain yang kompeten (pengendalian mutu ekstern). Persyaratan pengendalian mutu (quality assurance) lebih mengarah pada persyaratan terhadap organisasi pemeriksa, bukan pada pemeriksanya. Untuk memastikan bahwa setiap tahapan kegiatan mulai dari perencanaan,
pelaksanaan, pelaporan dan tindak lanjut pemeriksaan pada tingkat tim pemeriksa maupun organisasi pemeriksa telah sesuai dengan prosedur dan standar yang ditetapkan, maka organisasi pemeriksa harus memiliki suatu kendali mutu yang memadai.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 20 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 21 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Bukti audit
Bukti audit yang kompeten harus diperoleh melalui inspeksi, pengamatan, pengajuan pertanyaan, dan
BAB III STANDAR PELAKSANAAN

Selain Bab ini akan membahas standar pelaksanaan, baik untuk pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Bab ini akan mencoba menguraikan perbandingan atau persamaan dan perbedaan antara ketiga standar pelaksanaan tersebut. Pertama-tama pada Bagian A tentang Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan akan dijelaskan maksud atau pemikiran yang Komunikasi pemeriksa tiga
konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit. standar pelaksanaan yang diadopsi dari SPAP, SPKN
memberlakukan lima standar pelaksanaan tambahan pemeriksaan keuangan. 1. Standar Pelaksanaan Tambahan Pertama (Par 06 PSP 02) : Pemeriksa harus mengkomunikasikan informasi yang berkaitan dengan sifat, saat, lingkup pengujian, pelaporan yang direncanakan, dan tingkat keyakinan kepada manajemen entitas yang diperiksa dan atau pihak yang meminta pemeriksaan. Hal-hal penting yang berkaitan dengan penugasan pemeriksaan harus diinformasikan dan dikomunikasikan dengan baik oleh pemeriksa kepada entitas yang diperiksa dan atau pihak yang meminta pemeriksaan agar tidak terjadi kesalahpahaman dalam pelaksanaan dan pelaporan pemeriksaan. Sifat pengujian dan tingkat keyakinan berkaitan dengan pengujian atas
melatarbelakangi standar tersebut dan hal-hal lain yang mungkin belum dijelaskan dalam SPKN. Selanjutnya pada Bagian B tentang Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja dan Bagian C tentang Standar Pelaporan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu akan dijelaskan apakah isi pernyataan dan uraian standar tersebut sama dengan Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan. Apabila berbeda maka akan dijelaskan tetapi apabila tidak berbeda maka tidak akan dijelaskan lagi dan akan ditegaskan bahwa isinya sama dengan standar pelaksanaan yang lainnya.
A. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Keuangan SPKN memberlakukan tiga standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan SPAP, yaitu : Perencanaan Pekerjaan harus direncanakan dengan sebaik-baiknya dan jika digunakan tenaga asisten harus disupervisi dengan semestinya SPI Pemahaman yang memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan.
pengendalian intern dan kepatuhan terhadap ketentuan dan peraturan perundang-undangan. Saat pengujian berkaitan dengan jadwal waktu dan jangka waktu. Lingkup pengujian berkaitan dengan seberapa luas dan dalam cakupan bukti yang akan diuji. Jenis dan isi laporan yang akan disusun juga harus dikomunikasikan agar pengguna laporan dapat memanfaatkan laporan tersebut. Pemeriksa harus mengkomunikasikan tanggung jawabnya dalam penugasan pemeriksaan antara lain kepada : a. Manajemen entitas yang diperiksa. Pihak manajemen mutlak harus diajak komunikasi oleh pemeriksa karena sangat menentukan kelancaran dan keberhasilan proses pelaksanaan pemeriksaan.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 22 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 23 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
b. Lembaga/badan
yang
memiliki
fungsi
pengawasan
terhadap
Pemeriksa harus mempergunakan pertimbangan profesionalnya untuk menentukan (1) periode yang harus diperhitungkan, (2) lingkup pekerjaan pemeriksaan yang diperlukan untuk memahami tindak lanjut temuan signifikan yang mempengaruhi pemeriksaan, dan (3) pengaruhnya terhadap
manajemen atau pemerintah seperti DPR/DPRD, dewan komisaris, komite audit, dan dewan pengawas. Sebagai pihak yang selama ini bertanggung jawab untuk mengawasi manajemen serta menindaklanjuti hasil pemeriksaan, maka pihakpihak tersebut di atas juga wajib dilibatkan dalam proses komunikasi pemeriksaan.
penilaian risiko dan prosedur pemeriksaan dalam perencanaan pemeriksaan. 3. Standar Pelaksanaan Tambahan Ketiga (Par 19 PSP 02) : Merancang a. Pemeriksa harus merancang pemeriksaan untuk
c. Pihak yang memiliki kewenangan dan tanggung jawab dalam proses pelaporan keuangan. Selain pimpinan entitas yang diperiksa, pemeriksa juga harus berkomunikasi langsung dengan pejabat yang bertanggung jawab langsung dalam proses penyusunan laporan keuangan seperti Direktur Keuangan pada BUMN atau Kepala Biro Keuangan pada departemen. Komunikasi dapat dilaksanakan secara verbal maupun lisan, namun prosedur verbal (tertulis) lebih baik, karena lebih formal dan dapat didokumentasikan. Komunikasi tertulis menjadi bagian dari KKP. 2. Standar Pelaksanaan Tambahan Kedua (Par 15 PSP 02) : Pertimbangan hasil pemeriksaan sebelumnya Pemeriksa harus mempertimbangkan hasil
Pemeriksaan untuk Mendeteksi Penyimpangan, Kecurangan dan Ketidakpautan
memberikan keyakinan yang memadai guna mendeteksi salah saji material yang disebabkan oleh ketidakpatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan yang berpengaruh langsung dan material terhadap penyajian laporan keuangan. Jika informasi tertentu menjadi perhatian pemeriksa, diantaranya informasi tersebut memberikan bukti yang berkaitan dengan
penyimpangan dari ketentuan peraturan perundangundangan yang berpengaruh material tetapi tidak langsung berpengaruh terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan, pemeriksa harus menerapkan
prosedur pemeriksaan tambahan untuk memastikan bahwa penyimpangan dari ketentuan peraturan
perundang-undangan telah atau akan terjadi. b. Pemeriksa harus waspada pada kemungkinan adanya situasi dan/atau peristiwa yang merupakan indikasi kecurangan dan/atau ketidakpatutan dan apabila timbul indikasi tersebut serta berpengaruh signifikan terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan, pemeriksa harus menerapkan prosedur pemeriksaan tambahan untuk memastikan bahwa kecurangan dan/atau ketidakpatutan telah terjadi dan menentukan dampaknya terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan.
pemeriksaan sebelumnya serta tindak lanjut atas rekomendasi yang signifikan dan berkaitan dengan tujuan pemeriksaan yang sedang dilaksanakan
Mempertimbangkan hasil pemeriksaan sebelumnya merupakan hal penting dimana pemeriksa dapat menilai signifikansi tujuan pemeriksaan terhadap situasi yang ada dan dapat memantau tindak lanjut temuan terdahulu. Selain itu, pemeriksa memperoleh informasi dari entitas yang diperiksa untuk mengidentifikasi pemeriksaan terdahulu dan berkaitan dengan tujuan pemeriksaan yang sedang dilaksanakan. Hal ini dilakukan untuk
mengidentifikasi langkah koreksi yang berkaitan dengan temuan dan rekomendasi signifikan.
Pusdiklat BPK RI Hal. 24 dari 66 Pusdiklat BPK RI Hal. 25 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Pengujian terhadap penyimpangan dari ketentuan peraturan perundangundangan, kecurangan dan ketidakpatutan merupakan ciri khas SPKN dan standar audit pemerintahan pada umumnya. Sebagai entitas yang mengelola keuangan negara maka entitas tersebut harus tunduk pada peraturan perundang-undangan yang mengaturnya. Untuk itu pemeriksa harus memiliki perhatian yang tinggi terhadap unsur penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pelaksanaan pemeriksaan. Jika informasi tertentu menjadi perhatian pemeriksa, diantaranya informasi tersebut memberikan bukti yang berkaitan dengan penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan yang berpengaruh material tetapi tidak langsung berpengaruh terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan, pemeriksa harus menerapkan prosedur pemeriksaan tambahan untuk memastikan bahwa penyimpangan dari ketentuan peraturan perundangundangan telah atau akan terjadi. Selain itu, pemeriksa harus waspada pada kemungkinan adanya situasi dan/atau peristiwa yang merupakan indikasi kecurangan dan/atau
menerapkan prosedur tambahan untuk memastikan bahwa ketidakpatuhan telah atau akan terjadi. Selain penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan dan kecurangan, pemeriksa juga harus waspada adanya ketidakpatutan atau abuse. Dalam menguji penyimpangan dan kecurangan, pemeriksa biasanya dapat menggunakan peraturan perundang-undangan sebagai acuan, tetapi dalam menguji ketidakpatutan, pemeriksa mungkin tidak dapat
menggunakan peraturan sebagai acuan. Ketidakpatutan berbeda dengan penyimpangan atau kecurangan karena dalam ketidakpatutan, tidak ada peraturan perundang-undangan yang dilanggar. Ketidakpatutan adalah perbuatan yang jauh berada di luar pikiran yang masuk akal atau di luar praktik-praktik yang lazim (Par 21 PSP 02). Sebagai contoh ekstrim adalah pengadaan mobil Jaguar untuk mobil jabatan bupati di suatu kabupaten. Mungkin saja Panitia Pengadaan dan bupati yang bersangkutan dapat membuktikan bahwa pengadaan tersebut tidak melanggar keppres dan peraturan perundang-undangan lainnya, namun pengadaan mobil Jaguar untuk seorangbupati jelas di luar pikiran akal sehat. Pemeriksa harus menggunakan pertimbangan profesionalnya dalam
ketidakpatutan dan apabila timbul indikasi tersebut serta berpengaruh signifikan terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan, pemeriksa harus menerapkan prosedur pemeriksaan tambahan untuk memastikan bahwa kecurangan dan/atau ketidakpatutan telah terjadi dan menentukan
menelusuri indikasi adanya kecurangan, penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan atau ketidakpatutan, tanpa mencampuri proses investigasi atau proses hukum selanjutnya, atau kedua-duanya. Dalam kondisi tertentu, ketentuan peraturan perundang-undangan mengharuskan
dampaknya terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan. SPKN mensyaratkan pemeriksa untuk menilai risiko salah saji material yang mungkin timbul karena kecurangan dari informasi dalam laporan keuangan atau data keuangan lain yang secara signifikan terkait dengan tujuan pemeriksaan. Pemeriksa harus mempertimbangkan prosedur pemeriksaan yang harus dirancang untuk menilai salah saji material yang mungkin timbul karena kecurangan tersebut. Standar Pemeriksaan juga mensyaratkan agar pemeriksa mempertimbangkan prosedur pemeriksaan yang harus dirancang untuk menilai salah saji material yang mungkin timbul karena
pemeriksa melaporkan indikasi terjadinya kecurangan, penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan atau ketidakpatutan kepada pihak yang berwenang sebelum memperluas langkah dan prosedur pemeriksaan. Pemeriksa perlu memperhatikan prosedur yang berlaku di BPK untuk melaksanakan pelaporan kepada pihak yang berwenang tersebut. Pemeriksa bisa juga diminta untuk menghentikan atau menunda prosedur pemeriksaan selanjutnya agar tidak mengganggu investigasi.
ketidakpatuhan terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan. Jika informasi tertentu menjadi perhatian pemeriksa, maka pemeriksa harus
Pusdiklat BPK RI
Hal. 26 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 27 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
4. Standar Pelaksanaan Tambahan Keempat (Par 23 PSP 02) : Pengembangan temuan Pemeriksa harus merencanakan dan melaksanakan prosedur pemeriksaan untuk mengembangkan unsurunsur temuan pemeriksaan.
Kertas kerja pemeriksaan (KKP) dan dokumentasi pemeriksaan lainnya merupakan modal informasi utama untuk penyusunan laporan hasil pemeriksaan. Kualitas laporan sangat dipengaruhi oleh kelengkapan dokumentasi pemeriksaan. b. Membantu pemeriksa dalam melaksanakan dan mengawasi pelaksanaan
Temuan pemeriksaan dikatakan lengkap bila tujuan pemeriksaannya telah dipenuhi dan laporannya secara jelas mengaitkan tujuan tersebut dengan unsur temuan pemeriksaan. Pemeriksa perlu melakukan pembahasan dengan manajemen pemeriksaan. Pengembangan temuan dilakukan sampai memenuhi tujuan pemeriksaan, atau sampai dengan batas sumber daya yang dimiliki pemeriksa. Untuk itu pemeriksa perlu membuat catatan tersendiri atas pengembangan temuan. entitas yang diperiksa untuk mengembangkan temuan
pemeriksaan. Dokumentasi pemeriksaan bersama-sama dengan program pemeriksaan (P2) menjadi alat kendali pelaksanaan pemeriksaan untuk mengetahui apakah setiap langkah-langkah yang ditetapkan dalam P2 telah dilaksanakan dan didukung dengan dokumentasi yang memadai. c. Memungkinkan pemeriksa lain untuk mereviu kualitas pemeriksaan. Kualitas pemeriksaan semata-mata bukan hanya ditentukan oleh laporan
5. Standar Pelaksanaan Tambahan Kelima (Par 26 PSP 02) : Dokumentasi Pemeriksaan Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumentasi pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumentasi pemeriksaan yang
hasil pemeriksaan yang dihasilkan tetapi juga oleh kelengkapan dan pengorganisasian dokumentasi pemeriksaan. Dokumentasi pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang berpengalaman, tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa
berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang
dokumentasi pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung pertimbangan dan simpulan pemeriksa. Dokumentasi pemeriksaan harus mendukung opini, temuan, simpulan dan rekomendasi pemeriksaan. Dokumen pemeriksaan disusun dalam bentuk Kertas Kerja Pemeriksaan (KKP) yang format dan indeksnya telah diatur dalam Panduan Manajemen Pemeriksaan (PMP). Pada dasarnya, kriteria KKP yang baik adalah apabila ditelaah oleh pemeriksa lain yang tidak berhubungan dengan pemeriksaan yang dilaksanakan, dapat mencapai simpulan yang sama.
berpengalaman, tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa dokumentasi pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung pertimbangan dan simpulan harus
pemeriksa.
Dokumentasi
pemeriksaan
mendukung opini, temuan, simpulan dan rekomendasi pemeriksaan. Dokumentasi pemeriksaan memberikan tiga manfaat (Par 28 PSP 02), yaitu : a. Memberikan dukungan utama terhadap laporan hasil pemeriksaan.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 28 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 29 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
B. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja SPKN tidak memberlakukan SPAP dalam standar pelaksanaan pemeriksaan kinerja karena SPAP sama sekali tidak mengatur mengenai pemeriksaan kinerja. Dengan demikian standar pelaksanaan pemeriksaan yang diberlakukan dalam SPKN sepenuhnya merupakan standar yang diterbitkan oleh SPKN. SPKN memberlakukan empat standar pelaksanaan pemeriksaan kinerja sebagai berikut: 1. Standar Pelaksanaan Pertama (Par 02 PSP 04) :
a. Signifikansi masalah dan kebutuhan potensial pengguna laporan (Par 8 dan 9 PSP 04) Konsep signifikansi disini sepadan dengan konsep materialitas dalam pemeriksaan keuangan. Namun karena konsep materialitas hanya berbicara masalah nilai uang, sedangkan dalam pemeriksaan kinerja bukan hanya masalah nilai uang saja yang dibicarakan, maka dalam pemeriksaan signifikansi. Konsep signifikansi lebih luas dari materialitas. Signifikansi menyangkut kinerja tidak digunakan istilah materialitas tetapi
Perencanaan
Pekerjaan harus direncanakan secara memadai.
aspek penting suatu masalah, baik kuantitatif maupun kualitatif, bagi pencapaian tujuan pemeriksaan dan bagi calon pengguna laporan hasil pemeriksaan. b. Pemahaman mengenai program yang diperiksa (Par 10 PSP 04) Konsep ini dalam pemeriksaan keuangan sepadan dengan masalah yang berkaitan dengan bisnis entitas dan industri yang menjadi tempat usaha entitas tersebut (Par 03, butir a, SA Seksi 311, SPAP). Pemahaman terhadap entitas atau program yang diperiksa sangat mempengaruhi dalam menentukan tujuan, lingkup, kriteria dan metode pemeriksaan. Tanpa pemahaman yang memadai terhadap entitas yang diperiksa, maka pemeriksa akan mengalami kesulitan dalam pelaksanaan pemeriksaan yang pada akhirnya akan menganggu pencapaian tujuan pemeriksaan. Pemahaman terhadap program yang diperiksa pada sektor pemerintahan yang sangat dominan adalah mengenai peraturan perundang-undangan yang mengatur dan berkaitan dengan entitas tersebut. Pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan yang ditujukan untuk menilai aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas. Sehubungan dengan hal tersebut maka pemeriksa harus memahami benar apa yang dimaksud dengan input, proses atau operasi kegiatan, output dan outcome dari suatu program atau entitas yang diperiksa.
Pernyataan standar ini kurang lebih sama dengan pernyataan standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan SPAP yang pertama yang menyatakan, Pekerjaan harus direncanakan dengan sebaik-baiknya dan jika digunakan tenaga asisten harus disupervisi dengan semestinya (Par 03, butir a, PSP 02). Namun demikian karena sifat pemeriksaan keuangan dengan pemeriksaan kinerja sangat berbeda maka uraian lebih lanjut dari pernyataan standar ini berbeda pula antara pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan kinerja. Berbeda dengan pemeriksaan keuangan, dalam pemeriksaan kinerja, data dan informasi yang diuji untuk setiap entitas yang diperiksa memiliki karakteristik yang berbeda-beda untuk setiap penugasan. Data yang diuji dalam pemeriksaan keuangan sebagian besar adalah data keuangan sedangkan dalam pemeriksaan kinerja, selain data keuangan juga data non keuangan. Demikianlah maka perencanan merupakan kegiatan yang sangat penting dalam pemeriksaan kinerja dan biasanya menyita waktu dari keseluruhan waktu yang dialokasikan dalam pemeriksaan kinerja. Berikut ini adalah hal-hal yang harus dilakukan atau dipertimbangkan dalam merencanakan suatu pemeriksaan kinerja :
Pusdiklat BPK RI
Hal. 30 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 31 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
c. Pengendalian intern (Par 11-15 PSP 04) Sama halnya dalam pemeriksaan keuangan, maka dalam pemeriksaan kinerja pun pemeriksa diwajibkan untuk memperoleh pemahaman yang memadai mengenai pengendalian intern. Dalam pemeriksaan keuangan, pengendalian intern dimasukkan dalam standar pelaksanaan sendiri yang diadopsi dari SPAP yaitu, Pemahaman yang memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat, dan lingkup pengujian yang akan dilakukan (Par 03, butir b, PSP 02). Mengingat konsep pengendalian intern dalam pemeriksaan keuangan diadopsi dari SPAP, maka konsep yang berlaku dalam pengendalian intern disini adalah konsep pengendalian intern berbasis COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). Berdasarkan konsep COSO maka pengendalian intern terdiri dari lima komponen yang saling terkait, yaitu : 1) Lingkungan pengendalian 2) Penaksiran risiko 3) Aktivitas pengendalian 4) Informasi dan komunikasi 5) Pemantauan Dalam pemeriksaan kinerja, pengendalian intern bisa jadi merupakan salah satu tujuan akhir yang akan diperiksa dan diberikan rekomendasi perbaikan. Pada umumnya pemahaman dan pemeriksaan pengendalian intern dalam melakukan pemeriksaan kinerja dilakukan untuk
menentukan seberapa dalam nantinya kita harus melakukan pengujian substantif atas saldo-saldo laporan keuangan. d. Penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan, kecurangan (fraud), dan ketidakpatutan (abuse) (Par 16-26 PSP 04) Pengujian terhadap penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pemeriksaan keuangan diatur dalam satu standar sendiri yaitu standar tambahan ketiga (Par 19 PSP 02), sedangkan dalam pemeriksaan kinerja bukan merupakan standar sendiri tetapi merupakan bagian dari standar pertama tentang perencanaan. Namun demikian, apabila dilihat dari uraian di dalamnya, uraian mengenai penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pemeriksaan kinerja (11 paragraf, Par 16-26 PSP 02) justru lebih banyak dibandingkan dengan uraian dalam pemeriksaan keuangan (3 paragraf, Par 20-22 PSP 02). Hal ini wajar karena lingkup pemeriksaan kinerja lebih luas dari pemeriksaan keuangan. Dengan demikian kewaspadaan pemeriksa terhadap
penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pemeriksaan kinerja harus lebih tinggi dibanding dalam pemeriksaan keuangan. Pengujian terhadap penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pemeriksaan kinerja tidak harus dan tidak perlu dilakukan terhadap seluruh ketentuan dan peraturan perundang-undangan. Dalam paragraf 16 PSP 04 dinyatakan bahwa pemeriksa hanya perlu melakukan pengujian terhadap ketentuan peraturan perundang-undangan yang berpengaruh signifikan terhadap tujuan pemeriksaan. e. Kriteria yang diperlukan (Par 27 PSP 04) Kriteria yang digunakan dalam pemeriksaan keuangan sudah sangat jelas yaitu prinsip-prinsip akuntansi yang berterima umum (PABU) atau generally accepted accounting principles , sehingga pemeriksa tidak perlu lagi menetapkan kriteria yang akan digunakan dalam pemeriksaan keuangan. Hal ini berbeda dengan pemeriksaan kinerja dimana kriteria yang akan digunakan belum jelas. Hal ini disebabkan perbedaan karakteristik yang sangat tajam untuk setiap entitas yang diperiksa.
mengetahui keandalan data yang akan digunakan untuk meguji aspek ekonomi, efisiensi, dan efektivitas. Dalam pemeriksaan keuangan, kita memahami dan memeriksa
pengendalian intern ini semata mata sebagai langkah antara, untuk
Pusdiklat BPK RI
Hal. 32 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 33 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Selain itu juga disebabkan data yang diuji dalam pemeriksaan kinerja tidak hanya data keuangan sebagaimana pemeriksaan keuangan tetapi juga data non keuangan yang bersifat kualitatif. Untuk itu penetapan kriteria merupakan kegiatan yang sangat penting dalam pemeriksaan kinerja. Kriteria bukan ditetapkan pada saat pemeriksa melaksanakan pemeriksaan kinerja di lapangan atau bahkan malah pada saat penyusunan laporan pemeriksaan. SPKN mensyaratkan bahwa kriteria harus ditetapkan pada saat pemeriksa melakukan perencanaan pemeriksaan (Par 07, butir e, PSP 04). Hal ini dimaksudkan agar pemeriksa sudah memiliki pedoman dan arah yang jelas dalam pelaksanaan pemeriksaan. SPKN juga mensyaratkan agar kriteria yang akan digunakan pemeriksa dalam pemeriksaan tersebut dikomunikasikan terlebih dahulu kepada entitas yang diperiksa (Par 27 PSP 04). Hal ini untuk mengurangi dan mencegah perbedaan pendapat antara pemeriksa dengan manajemen entitas yang diperiksa khususnya pada saat diskusi mengenai temuan pemeriksaan. f. Hasil pemeriksaan sebelumnya (Par 28-31 PSP 04) Pertimbangan terhadap hasil pemeriksaan sebelumnya ini dalam pemeriksaan keuangan diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaksanaan tambahan kedua (Par 15 PSP 02). Apabila temuan-temuan pemeriksaan sebelumnya dan rekomendasi yang diberikan sudah ditindaklanjuti oleh manajemen entitas yang diperiksa, maka hal ini menunjukkan bahwa hasil pekerjaan pemeriksaan telah memberikan manfaat bagi entitas yang diperiksa (Par 30 PSP 04). Sebaliknya, apabila temuan dan rekomendasi tersebut belum
Besar kecilnya respon manajemen terhadap temuan dan rekomendasi pemeriksaan sebelumnya tentu akan membawa konsekuensi terhadap pemeriksaan yang sedang atau akan dilaksanakan, khususnya dalam menentukan faktor risiko pemeriksaan dan lingkup pengujian. g. Hasil pekerjaan pemeriksa lain dan ahli lainnya (Par 32-34 PSP 04) Hasil pemeriksaan sebelumnya yang harus dilakukan telaahan oleh pemeriksa bukan hanya pemeriksaan yang dilakukan oleh BPK tetapi juga hasil pemeriksaan/pengawasan yang dilakukan oleh aparat pemeriksa/pengawas lainnya seperti BPKP, Itjen, Bawasda atau Akuntan Publik. Selain itu pemeriksa juga harus menelaah hasil pekerjaan yang dilakukan oleh ahli lainnya (non pemeriksaan), jika ada, untuk menentukan signifikansi pengaruh pemeriksaan. h. Pegawai atau staf yang cukup dan sumber daya lain (Par 35-38 PSP 04) Pernyataan mengenai penyediaan pegawai atau staf yang cukup dan sumber daya lain serta pertimbangan terhadap hasil pekerjaan pemeriksaan lain dan ahli lain hanya diatur dalam standar pelaksanaan pemeriksaan kinerja, sedangkan dalam standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan tidak diatur. Hal ini disebabkan sifat pekerjaan pemeriksaan kinerja yang lebih luas dan kompleks dibandingkan dengan pemeriksaan keuangan sehingga penyediaan staf harus direncanakan dengan sebaikbaiknya termasuk kemungkinan untuk menggunakan tenaga ahli serta hasil pekerjaan seorang ahli pada entitas yang bersangkutan. i. Komunikasi pemeriksa (Par 39 dan 40 PSP 04) Dalam pemeriksaan keuangan, pernyataan tentang komunikasi diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaksanaan tambahan pertama (Par 06 PSP 02). hasil pekerjaan tersebut terhadap tujuan
ditindaklanjuti atau baru ditindaklanjuti sebagian, maka hal ini menunjukkan bahwa mungkin hasil pekerjaan pemeriksaan tersebut belum memberikan manfaat yang optimal.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 34 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 35 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Salah satu perbedaan komunikasi pemeriksa dalam pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan kinerja adalah mengenai isi komunikasi. Selain hal-hal yang harus dikomunikasikan dalam pemeriksaan, dalam pemeriksaan kinerja pemeriksa diwajibkan untuk mengkomunikasikan mengenai kriteria yang akan digunakan dalam pemeriksaan (Par 39 PSP 04). Mengenai kriteria ini telah dibahas pada butir e di atas atau Par 27 PSP 04 SPKN. Perbedaan yang lain adalah mengenai pihak yang harus dilibatkan dalam komunikasi. Selain tiga pihak yang telah disebutkan dalam standar pelaksanaan pemeriksaan (Par 09 PSP 02), dalam pemeriksaan kinerja ditambahkan satu pihak lagi yaitu pihak yang meminta diadakannya pemeriksaan, seperti lembaga perwakilan (Par 39, butir d, PSP 04). j. Rencana pemeriksaan secara tertulis (Par 41-43 PSP 04) Pernyataan mengenai rencana pemeriksaan secara tertulis ini dalam standar pelaksanaan pemeriksaan tidak diatur. Namun demikian dalam pemeriksaan kinerja hal ini harus ditegaskan mengingat setiap entitas yang diperiksa memiliki karakteristik yang berbeda sehingga pemeriksa harus membuat rencana pemeriksaan untuk setiap entitas yang diperiksa. Rencana pemeriksaan tertulis atau di BPK disebut sebagai Program Pemeriksaan (P2) merupakan akumulasi dan perwujudan dari seluruh kegiatan yang dilaksanakan dalam perencanaan pemeriksaan, mulai dari butir a s.d. i. Sedemikian banyaknya hal-hal yang harus dipertimbangkan atau dilakukan dalam perencanaan pemeriksaan kinerja maka dalam praktiknya, untuk melaksanakan pemeriksaan kinerja, biasanya dilakukan terlebih dahulu pemeriksaan pendahuluan (preliminary audit). Pemeriksaan pendahuluan ini mungkin saja menghasilkan suatu simpulan bahwa pemeriksaan kinerja harus dilanjutkan dengan pemeriksaan terinci (field audit). Jika demikian maka perlu disusun suatu program pemeriksaan terinci. Tetapi mungkin saja pemeriksaan pendahuluan ini menghasilkan satu simpulan bahwa
2. Standar Pelaksanaan Kedua (Par 44 PSP 04) : Supervisi Staf harus disupervisi dengan baik.
Standar pelaksanaan kedua pemeriksaan kinerja ini dalam pemeriksaan keuangan digabung dengan standar pelaksanaan pertama pemeriksaan
kinerja (Par 03, butir a, PSP 02), yaitu merupakan standar pelaksanaan yang diadopsi dari SPAP. Supervisor dapat melakukan berbagai cara yang termasuk dalam unsur supervisi. Tiga unsur pertama supervisi dalam pemeriksaan kinerja (Par 45 PSP 04) sama dengan unsur supervisi dalam pemeriksaan keuangan (Par 11 SA Seksi 311, PSA No. 5, SPAP). Selain tiga unsur supervisi tersebut, dalam pemeriksaan kinerja ditambahkan mengenai pemberian pelatihan kerja di lapangan (on the job training) yang efektif. Hal ini dimaksudkan agar supervisor sepenuhnya merasa yakin bahwa staf yang melaksanakan pekerjaan benar-benar memahami pekerjaan yang harus dilakukan dan memahami mengapa pekerjaan tersebut harus dilakukan (Par 46 PSP 04). 3. Standar Pelaksanaan Ketiga (Par 48 PSP 04) : Bukti Bukti yang cukup, kompeten, dan relevan harus diperoleh untuk menjadi dasar yang memadai bagi temuan dan rekomendasi pemeriksa. Bukti merupakan syarat yang mutlak diperlukan untuk setiap jenis pemeriksaan. Untuk itu sama halnya dengan standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan yang mengatur mengenai bukti pada standar pelaksanaan yang diadopsi dari SPAP (Par 03, butir c, PSP 02), maka standar pelaksanaan pemeriksaan kinerja juga mengatur mengenai bukti. Persyaratan bukti dalam pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan kinerja pada hakikatnya sama yaitu cukup, kompeten dan relevan, tetapi sifat atau jenis bukti agak berbeda. Bukti dalam pemeriksaan sebagian besar berupa data akuntansi yang mendukung laporan keuangan dan semua informasi penguat yang tersedia bagi pemeriksa (Par 15, SA Seksi 326, PSA No. 7,
pemeriksaan kinerja tidak mungkin dilanjutkan dengan pemeriksaan terinci.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 36 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 37 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
SPAP). Sedangkan bukti dalam pemeriksaan kinerja lebih luas yaitu mencakup bukti fisik, dokumenter, kesaksian, dan analisis.
C. Standar Pelaksanaan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu SPKN memberlakukan dua pernyataan standar pekerjaan lapangan
4. Standar Pelaksanaan Keempat (Par 68 PSP 04) : Dokumentasi Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara dokumen pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumen pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang berpengalaman tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa dokumen
perikatan/penugasan atestasi SPAP yang ditetapkan IAI sebagai Standar Pelaksanaan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu, yaitu: Perencanaan Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya Bukti audit Bukti yang cukup harus diperoleh untuk memberikan dasar rasional bagi simpulan yang dinyatakan dalam laporan
pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung temuan, simpulan, dan rekomendasi pemeriksa. Pernyataan dan uraian standar tentang dokumentasi pemeriksaan dalam standar pelaksanaan pemeriksaan kinerja ini pada dasarnya sama dengan pernyataan dan uraian standar tentang dokumentasi pemeriksaan dalam standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan (Par 26-33 PSP 02). Dokumen pemeriksaan yang berkaitan dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang berpengalaman, tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut, dapat memastikan bahwa dokumen pemeriksaan tersebut dapat menjadi bukti yang mendukung temuan, simpulan, dan rekomendasi pemeriksa. Kertas Kerja Pemeriksaan (KKP) merupakan penunjang utama pemeriksaan, dimana simpulan audit dapat di-trace back pada dokumen sumbernya. Pernyataan dan uraian standar pelaksanaan tambahan pertama mengenai komunikasi pemeriksa dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu ini hampir seluruhnya sama dengan pernyataan dan uraian standar pelaksanaan tambahan pertama mengenai komunikasi pemeriksa dalam pemeriksaan keuangan (Par 06-14 PSP 02). Sedikit perbedaan terletak pada paragraf 09 PSP 06 yaitu komunikasi dengan pihak yang bertanggung jawab atas pemeriksaan yang lebih besar apabila Komunikasi pemeriksa Pemeriksa harus mengkomunikasikan informasi yang berkaitan dengan sifat, saat, dan lingkup pengujian serta pelaporan yang direncanakan atas hal yang akan dilakukan pemeriksaan, kepada manajemen entitas yang diperiksa dan atau pihak yang meminta pemeriksaan 1. Standar Pelaksanaan Tambahan Pertama (Par 06 PSP 06) : Selain dua standar pelaksanaan yang diadopsi dari SPAP, SPKN
memberlakukan lima standar pelaksanaan tambahan pemeriksaan dengan tujuan tertentu, yaitu :
Pusdiklat BPK RI
Hal. 38 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 39 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
pemeriksaan dengan tujuan tertentu tersebut merupakan bagian dari pemeriksaan yang lebih besar. 2. Standar Pelaksanaan Tambahan Kedua (Par 15 PSP 06) : Pertimbangan hasil pemeriksaan sebelumnya Pemeriksa harus mempertimbangkan hasil
COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). Dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu, standar mengenai pengujian atas pengendalian intern hanya diwajibkan pada tingkat eksaminasi
(examination). Sedangkan pada tingkat reviu (review) dan prosedur yang disepakati (agreed-upon procedures) pengujian atas pengendalian intern ini tidak wajib dilakukan. Hal ini dikarenakan eksaminasi merupakan tingkatan yang tertinggi dalam memberikan keyakinan (assurance) atas suatu asersi sehingga penilaian efektivitas pengendalian intern secara menyeluruh adalah perlu. Namun demikian, penilaian efektivitas pengendalian intern dapat saja dilakukan pada tingkat reviu yaitu terbatas pada bidang yang direviu saja. Demikian pula dalam prosedur yang disepakati, penilaian atas pengendalian dapat saja dilakukan. Meskipun yang akan diperiksa hanya suatu prosedur (misalnya semua penerimaan sudah melalui rekening bank), tapi bisa jadi
pemeriksaan sebelumnya serta tindak lanjut atas rekomendasi yang signifikan dan berkaitan dengan hal yang diperiksa
Pernyataan dan uraian standar pelaksanaan tambahan kedua mengenai pertimbangan hasil pemeriksaan sebelumnya dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu ini pada dasarnya sama dengan pernyataan dan uraian standar pelaksanaan tambahan kedua mengenai pertimbangan hasil pemeriksaan sebelumnya dalam pemeriksaan keuangan (Par 15-18 PSP 02). 3. Standar Pelaksanaan Tambahan Ketiga (Par 19 PSP 06) : Pengendalian intern Dalam merencanakan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu dalam bentuk eksaminasi dan merancang prosedur untuk mencapai tujuan pemeriksaan,
volume transaksinya besar sehingga pemeriksa harus mengambil sampel untuk pengujian substantif. Pengambilan sampel membutuhkan pengujian atas pengendalian intern yang berlaku pada transaksi atau prosedur tersebut. 4. Standar Pelaksanaan Tambahan Keempat (Par 21 PSP 06) : Penyimpangan, Kecurangan dan Ketidakpatutan a. Dalam merencanakan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu dalam bentuk eksaminasi, pemeriksa harus merancang pemeriksaan dengan tujuan untuk memberikan keyakinan yang memadai guna
pemeriksa harus
memperoleh
pemahaman yang
memadai tentang pengendalian intern yang sifatnya material terhadap hal yang diperiksa. Sama halnya dalam pemeriksaan keuangan dan pemeriksaan kinerja, dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu pemeriksa diwajibkan juga untuk memperoleh pemahaman yang memadai mengenai pengendalian intern. Dalam pemeriksaan keuangan, pengendalian intern dimasukkan dalam standar pelaksanaan sendiri yang diadopsi dari SPAP (Par 03, butir b, PSP 02), sedangkan dalam pemeriksaan kinerja merupakan bagian dari standar pelaksanaan pertama tentang perencanaan (Par 02dan Par 11-15 PSP 04). Konsep pengendalian intern, baik dalam pemeriksaan keuangan,
mendeteksi kecurangan dan penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan yang dapat berdampak material terhadap hal yang diperiksa. b. Dalam merencanakan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu dalam bentuk reviu atau prosedur yang disepakati, pemeriksa harus waspada terhadap
pemeriksaan kinerja maupun pemeriksaan dengan tujuan tertentu, pada dasarnya sama yaitu mengacu pada konsep pengendalian intern berbasis
Pusdiklat BPK RI
Hal. 40 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 41 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
situasi atau peristiwa yang mungkin merupakan indikasi kecurangan dan penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-undangan. Apabila ditemukan penyimpangan indikasi dari kecurangan ketentuan yang secara dan/atau peraturan material
Contoh sikap waspada ini, misalnya salah satu prosedur dalam prosedur yang disepakati meminta pemeriksa untuk memastikan bahwa seluruh penerimaan sudah melalui rekening bank yang sah, sementara pemeriksa mendengar belakangan ramai dibicarakan bahwa terdapat rekening-rekening liar milik pemerintah, maka untuk dapat memberikan simpulan bahwa seluruh penerimaan sudah diterima melalui rekening bank yang sah, maka pemeriksa tersebut harus menguji kemungkinan keberadaan rekeningrekening liar tersebut. Alasan mengenai hal ini kurang lebih sama dengan standar pelaksanaan mengenai pengujian pengendalian intern (Par 19-20 PSP 06). Pemeriksa tidak diwajibkan untuk merancang pemeriksaan terhadap kemungkinan adanya penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan pada tingkat reviu
perundang-undangan
mempengaruhi hal yang diperiksa, pemeriksa harus menerapkan prosedur tambahan untuk memastikan penyimpangan menentukan diperiksa. c. Pemeriksa harus waspada terhadap situasi dan/atau peristiwa yang mungkin merupakan indikasi kecurangan dan/atau ketidakpatutan, dan apabila ditemukan indikasi tersebut serta berpengaruh signifikan terhadap pemeriksaan, pemeriksa harus menerapkan prosedur tambahan untuk memastikan bahwa kecurangan dan/atau ketidakpatutan bahwa tersebut dampaknya kecurangan telah dan/atau dan yang
terjadi hal
terhadap
dan prosedur yang disepakati karena tingkat keyakinan (level of assurance) tidak setinggi pada tingkat eksaminasi dan lingkup pengujian yang dilakukan juga tidak seluas pada tingkat eksaminasi. Sehubungan dengan hal tersebut maka pada tingkat reviu dan prosedur yang disepakati, pemeriksa justru dilarang untuk memberikan keyakinan atau jaminan yang memadai (reasonable assurance) mengenai adanya penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan (Par 24 PSP 06). Uraian berikutnya mengenai penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan pada paragraf 25 dan 26 pada prinsipnya sama dengan uraian dalam standar
tersebut telah terjadi dan menentukan dampaknya terhadap hasil pemeriksaan. Perbedaan pernyataan standar pada butir a dan b di atas menunjukkan adanya perlakuan yang berbeda mengenai penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan pada masing-masing tingkat pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Pada tingkat eksaminasi, pemeriksa diwajibkan untuk merancang pemeriksaan untuk memberikan keyakinan yang memadai mengenai penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan. Sedangkan pada tingkat reviu dan prosedur yang disepakati, pemeriksa tidak diwajibkan untuk merancang pemeriksaan terhadap kemungkinan adanya penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan, tetapi dalam pelaksanaannya pemeriksa tetap diwajibkan untuk waspada mengenai kemungkinan terjadinya hal ini. 5. Standar Pelaksanaan Tambahan Kelima (Par 28 PSP 06) : Dokumentasi Pemeriksaan Pemeriksa harus mempersiapkan dan memelihara
pelaksanaan pemeriksaan keuangan (Par 21 dan 22 PSP 02).
dokumentasi pemeriksaan dalam bentuk kertas kerja pemeriksaan. Dokumentasi pemeriksaan yang terkait dengan perencanaan, pelaksanaan, dan pelaporan
pemeriksaan harus berisi informasi yang cukup untuk memungkinkan pemeriksa yang berpengalaman tetapi tidak mempunyai hubungan dengan pemeriksaan tersebut dapat memastikan bahwa dokumentasi pemeriksaan
Pusdiklat BPK RI
Hal. 42 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 43 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
tersebut
dapat
menjadi
bukti
yang
mendukung
pertimbangan dan simpulan pemeriksa Pernyataan dan uraian standar pelaksanaan mengenai dokumentasi pemeriksaan dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu pada dasarnya sama dengan pemeriksaan keuangan (Par 26-33 PSP 02) dan pemeriksaan kinerja (Par 68-73 PSP 04).
BAB IV STANDAR PELAPORAN
Bab ini akan membahas standar pelaporan, baik untuk pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja, dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Sebagaimana halnya dengan Bab III tentang Standar Pelaksanaan, maka Bab IV tentang Standar Pelaporan ini juga akan mencoba menguraikan perbandingan atau persamaan dan perbedaan antara ketiga standar pelaporan tersebut. Pertama-tama pada Bagian A tentang Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan akan dijelaskan maksud atau pemikiran yang melatarbelakangi standar tersebut dan hal-hal lain yang mungkin belum dijelaskan dalam SPKN. Selanjutnya pada Bagian B tentang Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja dan Bagian C tentang Standar Pelaporan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu akan dijelaskan apakah isi pernyataan dan uraian standar tersebut sama dengan Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan. Apabila berbeda maka akan dijelaskan, tetapi apabila tidak berbeda maka tidak akan dijelaskan lagi dan akan ditegaskan bahwa isinya sama dengan standar pelaksanaan yang lainnya.
A. Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan SPKN memberlakukan setiap standar pelaporan audit keuangan dan Pernyataan Standar Audit (PSA) yang ditetapkan oleh IAI, kecuali ditentukan lain. Untuk pemeriksaan keuangan, Standar Pemeriksaan memberlakukan empat standar pelaporan SPAP yang ditetapkan IAI, yaitu : Pengungkapan prinsip akuntansi Laporan audit harus menyatakan apakah laporan keuangan disajikan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia atau prinsip akuntansi yang lain yang berlaku secara komprehensif
Pusdiklat BPK RI
Hal. 44 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 45 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Penerapan prinsip akuntansi
Laporan
pemeriksa
harus
menunjukkan,
jika
ada,
pemeriksa. Dengan dinyatakan demikian, maka pengguna laporan merasa yakin dan dapat mengandalkan kredibilitas laporan hasil pemeriksaan. 2. Standar Pelaporan Tambahan Kedua (Par 10 PSP 03) : Pelaporan tentang Laporan hasil pemeriksaan atas laporan keuangan harus mengungkapkan pengujian peraturan bahwa atas pemeriksa telah
ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan keuangan periode berjalan
dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya. Pengungkapan Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan audit. Pernyataan pemeriksa Laporan pemeriksa harus memuat suatu pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu asersi bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan. Jika pendapat secara keseluruhan tidak dapat diberikan, maka alasannya harus dinyatakan. Dalam hal nama pemeriksa dikaitkan dengan laporan keuangan, laporan pemeriksa harus memuat petunjuk yang jelas mengenai sifat pekerjaan audit yang dilaksanakan, jika ada, dan tingkat tanggung jawab yang dipikul pemeriksa.
Kepatuhan pada UU
melakukan ketentuan
kepatuhan
terhadap yang
perundang-undangan
berpengaruh langsung dan material terhadap penyajian laporan keuangan. Pernyataan standar ini menunjukkan bahwa selain laporan hasil pemeriksaan yang memuat opini terhadap laporan keuangan (Par 03, butir a, PSP 03), pemeriksa juga harus membuat laporan atas kepatuhan jika memang menemukan masalah ketidakpatuhan (Par 10 dan 11 PSP 03). Hal ini
sebagai konsekuensi dari penerapan standar pelaksanaan tambahan ketiga mengenai perancangan pemeriksaan terhadap penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan (Par 19 PSP 02). Terdapat dua hal yang harus diperhatikan dalam pelaporan mengenai penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan ini, yaitu :
Selain
empat
standar
pelaporan
yang
diadopsi
dari
SPAP,
SPKN
a. Pengaruh penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan terhadap pemberian opini Pemeriksa harus mempertimbangkan dampak penyimpangan,
memberlakukan lima standar pelaporan tambahan pemeriksaan keuangan. 1. Standar Pelaporan Tambahan Pertama (Par 06 PSP 03) : Pernyataan kepatuhan Laporan hasil pemeriksaan harus menyatakan bahwa pemeriksaan Pemeriksaan Pernyataan ini selintas kelihatan sederhana tetapi maknanya sungguh sangat mendalam. Laporan hasil pemeriksaan yang menyatakan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan SPKN berarti bahwa bukan hanya standar pelaksanaan dan standar pelaporan saja yang diikuti oleh pemeriksa tetapi juga standar umum yang mengatur mengenai kompetensi dan independensi dilakukan sesuai dengan Standar
kecurangan dan ketidakpatutan yang berpengaruh langsung dan material terhadap hasil pemeriksaan (Par 14 PSP 03) yaitu pemberian opini terhadap laporan keuangan. Contoh penyimpangan yang berpengaruh langsung dan material adalah pengeluaran yang mendahului pengesahan anggaran dan pengeluaran yang tidak sesuai dengan tujuan yang ditetapkan dalam anggaran. Perlu dipahami bahwa banyak penyimpangan yang tidak berpengaruh langsung dan material terhadap kewajaran penyajian laporan keuangan, selama pelanggaran itu sudah terwujudkan angkanya dalam angka
Pusdiklat BPK RI
Hal. 46 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 47 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
laporan keuangan. Penyajian laporan keuangan kemudian bisa diberikan opini Laporan keuangan telah disajikan secara wajar berdasarkan Standar Akuntansi Pemerintahan, namun kemudian pemeriksa
Ketentuan ini diatur secara jelas dalam UU Nomor 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara Pasal 14 yang menyatakan bahwa apabila dalam pemeriksaan ditemukan unsur pidana, BPK segera melaporkan hal tersebut kepada instansi yang berwenang sesuai dengan ketentuan peraturan perundangundangan. Tata cara penyampaian laporan tersebut diatur bersama oleh BPK dan Pemerintah. Selanjutnya dalam Pasal 26 dinyatakan bahwa
menerbitkan Laporan Kepatuhan yang menyatakan bahwa terdapat pelanggaran karena pengeluaran atas belanja X sebesar Rp Y dilakukan sebelum anggaran disahkan DPRD. Contoh lain adalah penggunaan anggaran yang tidak sesuai dengan tujuannya. Misalnya, anggarannya adalah untuk belanja pakaian dinas pegawai, tetapi ternyata digunakan untuk memperbaiki rumah dinas bupati. Pemkab harus diminta untuk mereklasifikasi pengeluaran dari belanja pakaian dinas pegawai menjadi belanja pemeliharaan rumah dinas bupati, misalnya. Selama Pemkab kemudian setuju untuk mereklasifikasi anggaran belanja tersebut, maka opini pemeriksa atas laporan keuangan bisa wajar. Apabila ternyata untuk belanja pemeliharaan rumah dinas bupati tersebut tidak tersedia anggarannya, hal ini akan jelas terlihat pada Laporan Realisasi Anggaran yang akan dibaca anggota DPRD. Apabila belanja pemeliharaan rumah dinas bupati tersebut tidak tersedia anggarannya, maka pemeriksa dapat menerbitkan Laporan Kepatuhan yang berisikan temuan tersebut. Jadi, apabila pemeriksa menyatakan telah disajikan secara wajar berdasarkan standar akuntansi................... maka pemeriksa memisahkan antara kewajaran penyajian dengan ada atau tidaknya penyimpangan. b. Pelaporan langsung mengenai penyimpangan, kecurangan dan
setiap pemeriksa yang dengan sengaja tidak melaporkan temuan pemeriksaan yang mengandung unsur pidana yang diperolehnya pada waktu melakukan pemeriksaan, dipidana penjara paling lama 1 tahun 6 bulan dan/atau denda paling banyak Rp 500 juta. 3. Standar Pelaporan Tambahan Ketiga (Par 19 PSP 03) : Pelaporan SPI Laporan atas pengendalian intern harus
mengungkapkan kelemahan dalam pengendalian intern atas pelaporan keuangan yang dianggap sebagai kondisi yang dapat dilaporkan. Pernyataan kondisi yang dapat dilaporkan menunjukkan bahwa tidak seluruh permasalahan dalam SPI dapat dianggap sebagai hal yang material untuk dilaporkan. Tingkat materialitas ditentukan baik secara individu atau secara kumulatif. Beberapa contoh mengenai kondisi yang dapat dilaporkan disajikan dalam paragraf 20 PSP 03. 4. Standar Pelaporan Tambahan Keempat (Par 24 PSP 03) : Pelaporan Tanggapan dari Pejabat Apabila menemukan penyimpangan, kecurangan atau ketidakpatutan, pemeriksa memang diharuskan untuk melaporkan hal tersebut kepada pihak yang berwenang. Namun demikian, karena pemeriksa yang Bertanggung jawab Laporan hasil pemeriksaan yang memuat adanya kelemahan dalam pengendalian intern, kecurangan, penyimpangan dari ketentuan peraturan perundangundangan, dan ketidakpatutan, harus dilengkapi tanggapan bertanggung dari pimpinan atau pejabat yang
ketidakpatutan kepada pihak yang berwenang
jawab pada entitas yang diperiksa
menjalankan tugas pemeriksaan untuk dan atas nama BPK, maka pelaporan kepada pihak yang berwenang tersebut harus mengikuti prosedur dan ketentuan yang berlaku di BPK.
mengenai temuan dan rekomendasi serta tindakan koreksi yang direncanakan.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 48 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 49 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Pemeriksa harus meminta tanggapan tertulis dari pejabat yang bertanggung jawab atas temuan, simpulan dan rekomendasi, termasuk tindakan perbaikan yang direncanakan oleh manajemen entitas yang diperiksa dan pemeriksa harus memuat tanggapan tersebut dalam laporan hasil pemeriksaan. Hal ini dmaksudkan untuk menjaga dan meningkatkan obyektivitas laporan hasil pemeriksaan. Bahwa laporan hasil pemeriksaan bukan hanya memuat hasil analisis dan simpulan pemeriksa saja tetapi juga memuat pendapat entitas yang diperiksa terhadap temuan yang disajikan oleh pemeriksa. 5. Standar Pelaporan Tambahan Kelima (Par 29 PSP 03) : Pelaporan Informasi rahasia Informasi rahasia yang dilarang oleh ketentuan peraturan perundang-undangan untuk diungkapkan kepada umum tidak diungkapkan dalam laporan hasil pemeriksaan. Namun laporan hasil pemeriksaan harus mengungkapkan sifat informasi yang tidak dilaporkan tersebut dan ketentuan peraturan perundang-undangan yang menyebabkan tidak dilaporkannya informasi tersebut Informasi rahasia yang dimaksud di sini bukan temuan pemeriksaan itu sendiri tetapi adalah data dan informasi yang dimuat dalam temuan pemeriksaan yang diperoleh dari entitas yang diperiksa. Sifat rahasia suatu informasi bukan hanya ditentukan oleh sifat dan jenis suatu entitas yang diperiksa, seperti Departemen Pertahanan atau Badan Intelijen Negara (BIN), tetapi juga karena informasi itu sendiri yang karena sifat dan jenisnya dan atau karena peraturan perundang-undangan tidak mungkin dan tidak diperbolehkan untuk diketahui oleh publik secara luas. Standar yang mengatur mengenai informasi rahasia ini di satu sisi memang terkesan membatasi pemeriksa tetapi di sisi lain justru memberikan keleluasan bagi pemeriksa untuk memperoleh data dan informasi apa saja yang diperlukan untuk mencapai tujuan pemeriksaan. Dengan adanya standar ini maka pemeriksa dapat meyakinkan keraguan pihak entitas yang diperiksa yang merasa keberatan untuk menyampaikan data dan informasi
kepada pemeriksa karena khawatir data dan informasi tersebut akan terpublikasi. Pemeriksa dapat meyakinkan entitas yang diperiksa bahwa sesuai dengan standar pemeriksaan, pemeriksa dilarang untuk
mempublikasikan data dan informasi tersebut sehingga data dan informasi yang diperoleh tersebut hanya akan digunakan secara terbatas untuk keperluan pemeriksaan. 6. Standar Pelaporan Tambahan Keenam (Par 29 PSP 03) : Penerbitan dan Pendistribusian Laporan Laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada
lembaga perwakilan, entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitas yang diperiksa, pihak yang bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku
Standar ini memberikan batasan kepada pemeriksa dan organisasi pemeriksa bahwa laporan hasil pemeriksaan tidak dapat disampaikan secara sembarangan kepada pihak-pihak yang tidak berkompeten. Selain untuk menjaga kerahasiaan informasi yang dimuat dalam temuan pemeriksaan, pendistribusian laporan kepada pihak-pihak yang kompeten dimaksudkan untuk menjaga efektivitas pemanfaatan dan tindak lanjut laporan hasil pemeriksaan tersebut.
B. Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja Sebagaimana halnya dalam Standar Pelaksanaan Pemeriksaan Kinerja, SPKN juga tidak memberlakukan SPAP dalam Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja karena SPAP sama sekali sekali tidak mengatur mengenai pemeriksaan kinerja. Dengan demikian standar pelaksanaan pemeriksaan yang diberlakukan dalam SPKN sepenuhnya merupakan standar yang diterbitkan oleh SPKN. SPKN memberlakukan empat standar pelaporan pemeriksaan kinerja sebagai berikut :
Pusdiklat BPK RI
Hal. 50 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 51 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
1. Standar Pelaporan Pertama (Par 02 PSP 05) : Bentuk Pemeriksa harus membuat laporan hasil pemeriksaan untuk mengkomunikasikan setiap hasil pemeriksaan. Pernyataan standar ingin menegaskan arti pentingnya laporan hasil pemeriksaan kinerja sebagaimana diuraikan dalam paragraf 03 PSP 05. 2. Standar Pelaporan Kedua (Par 05 PSP 05) : Isi Laporan Laporan hasil pemeriksaan harus mencakup : a. Pernyataan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Pemeriksaan b. Tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan
pemeriksaan kinerja belum tentu sama. Demikian pula halnya dengan lingkup dan metodologi pemeriksaannya. Hal ini dimaksudkan agar pengguna laporan dapat memperoleh pemahaman yang memadai
mengenai tujuan pemeriksaan dan hubungannya dengan temuan pemeriksaan yang dilaporkan (Par 07 PSP 05). c. Hasil pemeriksaan berupa rekomendasi. 1) Temuan pemeriksaan Unsur-unsur temuan pemeriksaan biasanya terdiri dari kondisi, kriteria, akibat dan sebab sebagaimana diuraikan dalam paragraf 14 dan 15 PSP 05. Temuan pemeriksaan harus menyajikan : a) Kelemahan pengendalian intern temuan pemeriksaan, simpulan, dan
c. Hasil pemeriksaan berupa temuan pemeriksaan, simpulan, dan rekomendasi d. Tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan Kelemahan e. Pelaporan informasi rahasia, apabila ada a. Pernyataan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Pemeriksaan Maksud pernyataan ini pada prinsipnya sama dengan yang diatur dalam pemeriksaan keuangan yang diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaporan tambahan pertama (Par 06 PSP 03). b. Tujuan, lingkup, dan metodologi pemeriksaan Ketentuan mengenai hal ini dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan tidak diatur karena pada dasarnya tujuan pemeriksaan keuangan sudah jelas yaitu untuk memberikan opini atas laporan keuangan. Dalam pemeriksaan kinerja, hal ini harus dijelaskan dan ditegaskan dalam laporan hasil pemeriksaan karena tujuan untuk setiap b) Penyimpangan terhadap peraturan perundang-undangan, kecurangan dan ketidakpatutan. Pelaporan ini merupakan konsekuensi dari perencanaan yang dilakukan dimana pemeriksa diwajibkan untuk merancang pemeriksaan untuk mendeteksi terjadinya penyimpangan, pemeriksaan pengendalian kinerja intern yang dilaporkan signifikan dalam yang adalah kelemahan Ketentuan untuk menyajikan kelemahan pengendalian intern ini dalam pemeriksaan keuangan diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaporan tambahan ketiga (Par 19-23 PSP 03).
ditemukan dalam pemeriksaaan (Par 17 PSP 05). Dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan, istilah yang digunakan adalah kondisi yang dapat dilaporkan (Par 19 PSP 03).
kecurangan dan ketidakpatutan yang berpengaruh signifikan terhadap tujuan pemeriksaan (Par 16 PSP 04).
Pusdiklat BPK RI
Hal. 52 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 53 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
SPKN
tidak
membatasi
penyimpangan,
kecurangan
dan
pelaporan informasi rahasia ini dalam pemeriksaan kinerja pada prinsipnya sama dengan pemeriksaan keuangan. 3. Standar Pelaporan Ketiga (Par 36 PSP 05) : Unsur Kualitas Laporan Laporan hasil pemeriksaan harus tepat waktu, lengkap, akurat, obyektif, meyakinkan, serta jelas, dan
ketidakpatutan yang harus dilaporkan sebagaimana dinyatakan dalam Par 19 PSP 05 bahwa pemeriksa harus melaporkan semua kejadian mengenai ketidakpatuhan, kecurangan atau
ketidakpatutan yang ditemukan selama atau dalam hubungannya dengan pemeriksaan. 2) Simpulan Simpulan berbeda dengan ringkasan. Yang paling mendasar dalam penyusunan simpulan adalah bahwa simpulan tersebut harus mampu menjawab tujuan pemeriksaan (Par 23 PSP 05). 3) Rekomendasi Kekuatan dan manfaat dari hasil pemeriksaan kinerja terletak pada rekomendasi yang diberikan serta besarnya respon manajemen entitas yang diperiksa dalam menindaklanjuti temuan dan rekomendasi pemeriksaan. Untuk itu pemeriksa harus benar-benar merumuskan rekomendasi yang tepat agar dapat mendorong perbaikan
seringkas mungkin. Standar mengenai kualitas laporan ini tidak diatur dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan. Sebagaimana yang kita ketahui bahwa hasil laporan pemeriksaan keuangan yang utama adalah opini, dimana format opini biasanya sudah standar. Sedangkan hasil laporan pemeriksaan kinerja mencakup temuan dan simpulan mengenai penilaian aspek ekonomi, efisiensi dan efektivitas entitas yang diperiksa. Hal ini mengakibatkan sifat dan lingkup pelaporan pemeriksaan lebih luas dan kompleks daripada pemeriksaan keuangan. Untuk itu persyaratan pelaporan pemeriksaan kinerja harus diatur dalam standar pelaporan. Ketepatan waktu penyampaian laporan mempengaruhi efektivitas laporan itu sendiri mengingat rekomendasi atau saran yang dibuat pemeriksa tidak dapat secepat mungkin dilaksanakan oleh entitas yang bersangkutan. Kelengkapan laporan dapat diukur dengan pemuatan informasi dari bukti yang dibutuhkan untuk memenuhi tujuan pemeriksaan, memberikan
pelaksanaan program (Par 26 PSP 05) dan meningkatkan kinerja program yang diperiksa (Par 24 PSP 05). d. Tanggapan pejabat yang bertanggung jawab atas hasil pemeriksaan Ketentuan mengenai tanggapan ini dalam pemeriksaan keuangan diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaporan tambahan keempat (Par 24-28 PSP 03). Konsep dan ketentuan mengenai tanggapan pejabat yang bertanggung jawab ini dalam pemeriksaan kinerja pada prinsipnya sama dengan pemeriksaan keuangan.
pemahaman yang benar dan memadai atas hal yang dilaporkan, dan memenuhi persyaratan isi laporan hasil pemeriksaan. Selain itu laporan dapat memberikan perspektif yang wajar mengenai aspek kedalaman dan signifikansi temuan pemeriksaan. Akurat berarti bukti yang disajikan benar dan temuan itu disajikan dengan
e. Pelaporan informasi rahasia, apabila ada Ketentuan mengenai pelaporan informasi rahasia ini dalam pemeriksaan keuangan diatur dalam standar tersendiri yaitu standar pelaporan tambahan kelima (Par 29-31 PSP 03). Konsep dan ketentuan mengenai
tepat. Laporan hasil pemeriksaan harus memuat informasi, yang didukung oleh bukti yang kompeten dan relevan dalam kertas kerja pemeriksaan. Bukti yang dicantumkan dalam laporan hasil pemeriksaan harus masuk akal dan mencerminkan kebenaran mengenai masalah yang dilaporkan.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 54 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 55 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
Obyektivitas berarti penyajian seluruh laporan harus seimbang dalam isi dan nada. Kredibilitas suatu laporan ditentukan oleh penyajian bukti yang tidak memihak, sehingga pengguna laporan hasil pemeriksaan dapat diyakinkan oleh fakta yang disajikan. Agar meyakinkan, maka laporan harus dapat menjawab tujuan pemeriksaan, menyajikan temuan, simpulan, dan rekomendasi yang logis. Informasi yang disajikan harus cukup meyakinkan pengguna laporan untuk mengakui validitas temuan tersebut dan manfaat penerapan rekomendasi. Laporan harus mudah dibaca dan dipahami. Selain itu laporan juga harus ditulis dengan bahasa yang jelas dan sesederhana mungkin. Penggunaan bahasa yang lugas dan tidak teknis sangat penting untuk menyederhanakan penyajian. Jika digunakan istilah teknis, singkatan, dan akronim yang tidak begitu dikenal, maka hal itu harus didefinisikan dengan jelas. Sebaiknya akronim agar digunakan sejarang mungkin. Laporan yang ringkas adalah laporan yang tidak lebih panjang dari yang diperlukan untuk menyampaikan dan mendukung pesan. 4. Standar Pelaporan Keempat (Par 536 PSP 05) : Penerbitan dan Pendistribusian Laporan Laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada
C. Standar Pelaporan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu Sama halnya dengan Standar Pelaksanaan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu, SPKN juga memberlakukan empat pernyataan standar pelaporan
perikatan/penugasan atestasi SPAP yang ditetapkan IAI sebagai Standar Pelaporan Pemeriksaan dengan Tujuan Tertentu, yaitu : Pengungkapan asersi dan sifat perikatan atestasi Simpulan Laporan harus menyatakan simpulan praktisi mengenai apakah asersi disajikan sesuai dengan standar yang telah ditetapkan atau kriteria yang dinyatakan dipakai sebagai alat pengukur. Pengungkapan keberatan Batasan pemakaian laporan lembaga perwakilan, entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitas yang diperiksa, pihak yang bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku Pernyataan dan uraian standar mengenai penerbitan dan pendistribusian laporan ini dalam pemeriksaan kinerja pada prinsipnya sama dengan yang diatur dalam standar pelaporan tambahan keenam pemeriksaan keuangan (Par 32-35 PSP 03). 1. Standar Pelaporan Tambahan Pertama (Par 05 PSP 07) Pernyataan Kepatuhan Laporan hasil pemeriksaan harus menyatakan bahwa pemeriksaan dilakukan sesuai dengan Standar Selain empat standar pelaporan yang diadopsi dari SPAP, SPKN memberlakukan lima standar pelaporan tambahan pemeriksaan dengan tujuan tertentu, yaitu : Laporan harus menyatakan semua keberatan praktisi yang signifikan tentang perikatan dan penyajian asersi. Laporan suatu perikatan untuk mengevaluasi suatu asersi yang disusun berdasarkan kriteria yang disepakati atau berdasarkan suatu perikatan untuk melaksanakan prosedur yang disepakati, harus berisi suatu pernyataan tentang keterbatasan pemakaian laporan hanya oleh pihak-pihak yang menyepakati kriteria atau prosedur tersebut. Laporan harus menyebutkan asersi yang dilaporkan dan menyatakan sifat perikatan atestasi yang bersangkutan.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 56 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 57 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
pada Standar Pemeriksaan
Pemeriksaan.
merupakan standar tersendiri tetapi merupakan bagian dari standar pelaporan kedua mengenai isi laporan (Par 05 dan Par 17-22 PSP 05). Cara penyajian kelemahan pengendalian intern dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu (Par 10 PSP 07) pada prinsipnya sama dengan yang diatur dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan yaitu sejauh memungkinkan mencakup unsur kondisi, kriteria, akibat dan sebab (Par 22 PSP 03). Apabila unsur sebab tidak dapat ditentukan secara logis, maka dalam penyajian
Pernyataan dan uraian standar mengenai kepatuhan pada Standar Pemeriksaan ini dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu pada prinsipnya sama dengan yang diatur dalam standar pelaporan tambahan pertama pemeriksaan keuangan (Par 06-08 PSP 03). 2. Standar Pelaporan Tambahan Kedua (Par 08 PSP 07) Pelaporan tentang Kelemahan Pengendalian Intern dan Kepatuhan a. kelemahan pengendalian intern yang berkaitan dengan hal yang diperiksa; b. kepatuhan terhadap ketentuan peraturan Laporan Hasil Pemeriksaan dengan tujuan tertentu harus mengungkapkan :
temuan yang bersifat kepatuhan, unsur sebab ini tidak perlu diungkapkan. Hal yang harus diungkapkan mengenai kelemahan pengendalian intern pada standar pelaporan pemeriksaan dengan tujuan tertentu pada dasarnya sama dengan yang diatur dalam standar pelaporan pemeriksaan kinerja (Par 17 PSP 05) yaitu kelemahan pengendalian intern yang signifikan. Sedangkan dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan, istilah yang digunakan adalah kondisi yang dapat dilaporkan. Prinsip pelaporan mengenai ketidakpatuhan, kecurangan dan ketidakpatutan dalam pemeriksaan dengan tujuan tertentu (Par 09 PSP 07) pada prinsipnya sama dengan yang diatur dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan (Par 15 PSP 03) dan standar pelaporan pemeriksaan kinerja (Par 20 PSP 05) yaitu menempatkan temuan pemeriksaan dalam perspektif yang wajar, harus
perundang-undangan termasuk pengungkapan atas penyimpangan administrasi, pelanggaran atas
perikatan perdata, maupun penyimpangan yang mengandung unsur tindak pidana yang terkait dengan hal yang diperiksa; c. ketidakpatutan yang material terhadap hal yang diperiksa.
dihubungkan dengan hasil pemeriksaan secara keseluruhan dan sedapat mungkin dinyatakan dalam satuan mata uang. Demikian pula halnya mengenai pelaporan ketidakpatuhan, kecurangan dan ketidakpatutan kepada pihak yang berwenang (Standar Pelaporan Pemeriksaan dengan Tujuan
Penyajian standar pelaporan tambahan kedua pemeriksaan dengan tujuan tertentu mengenai pelaporan tentang kelemahan pengendalian intern dan kepatuhan ini agak berbeda dengan penyajian dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan dan standar pelaporan pemeriksaan kinerja. Dalam pemeriksaan keuangan, standar ini dibagi disajikan dalam dua standar yaitu standar pelaporan tambahan kedua mengenai kepatuhan (Par 10 PSP 03) dan standar pelaporan tambahan ketiga mengenai pengendalan intern (Par 19 PSP 03). Sedangkan dalam pemeriksaan kinerja, standar ini bukan
Tertentu pada Par 1415 PSP 07, Standar Pelaporan Pemeriksaan Keuangan pada Par 17-18 PSP 03, dan Standar Pelaporan Pemeriksaan Kinerja pada Par 21-22 PSP 05). 3. Standar Pelaporan Tambahan Ketiga (Par 16 PSP 07) Pelaporan Tanggapan dari Pejabat Laporan hasil pemeriksaan yang memuat adanya kelemahan dalam pengendalian intern, kecurangan, penyimpangan dari ketentuan peraturan perundang-
Pusdiklat BPK RI
Hal. 58 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 59 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
yang Bertanggung Jawab
undangan, dan ketidakpatutan, harus dilengkapi tanggapan dari pimpinan atau pejabat yang
tertentu, namun demikian konsep pemikiran serta maksud dan tujuannya pada dasarnya sama. 5. Standar Pelaporan Tambahan Kelima (Par 24 PSP 07) Penerbitan dan Pendistribusian Laporan Laporan hasil pemeriksaan diserahkan kepada
bertanggung jawab pada entitas yang diperiksa mengenai temuan dan simpulan serta tindakan koreksi yang direncanakan.
Penyajian mengenai pernyataan dan uraian standar ini pada dasarnya sama dengan yang disajikan dalam standar pelaporan tambahan keempat pemeriksaan keuangan (Par 24-28). Sedangkan dalam pemeriksaan kinerja hal ini bukan merupakan standar tersendiri tetapi merupakan bagian dari standar pelaporan kedua mengenai isi laporan (Par 05 dan 27-30 PSP 05). Meskipun penyajian standar ini tidak sama dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu, namun demikian konsep pemikiran serta maksud dan tujuannya pada dasarnya sama. 4. Standar Pelaporan Tambahan Keempat (Par 21 PSP 07) Pelaporan Informasi Rahasia Informasi rahasia yang dilarang oleh ketentuan peraturan perundang-undangan untuk diungkapkan kepada umum tidak diungkapkan dalam laporan hasil pemeriksaan. Namun laporan hasil pemeriksaan harus mengungkapkan sifat informasi yang tidak dilaporkan tersebut dan ketentuan peraturan perundang-undangan yang menyebabkan tidak dilaporkannya informasi tersebut. Penyajian mengenai pernyataan dan uraian standar ini pada dasarnya sama dengan yang disajikan dalam standar pelaporan tambahan kelima pemeriksaan keuangan (Par 29-31 PSP 03). Sedangkan dalam pemeriksaan kinerja hal ini bukan merupakan standar tersendiri tetapi merupakan bagian dari standar pelaporan kedua mengenai isi laporan (Par 05 dan 33-35 PSP 05). Meskipun penyajian standar ini tidak sama dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan, pemeriksaan kinerja dan pemeriksaan dengan tujuan
lembaga perwakilan, entitas yang diperiksa, pihak yang mempunyai kewenangan untuk mengatur entitas yang diperiksa, pihak yang bertanggung jawab untuk melakukan tindak lanjut hasil pemeriksaan, dan kepada pihak lain yang diberi wewenang untuk menerima laporan hasil pemeriksaan sesuai dengan ketentuan berlaku. peraturan perundang-undangan yang
Penyajian mengenai pernyataan dan uraian standar ini pada dasarnya sama dengan yang disajikan dalam standar pelaporan tambahan kelima pemeriksaan keuangan (Par 32-35 PSP 05) dan standar pelaporan keempat pemeriksaan kinerja (Par 53-56 PSP 05) kecuali untuk paragraf 26 PSP 07 standar pelaporan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. Paragraf tersebut mengecualikan pernyataan standar yang diadopsi dari SPAP yang menyatakan bahwa untuk pemeriksaan dengan tujuan tertentu pada tingkat prosedur yang disepakati, laporan hanya didistribusikan kepada pihak-pihak yang menyepakati pemeriksaan dengan tujuan tertentu tersebut. Hal ini dikecualikan oleh atau tidak berlaku pada SPKN, artinya pendistribusian laporan tidak hanya dibatasi pada pihak-pihak yang menyepakati pemeriksaan dengan tujuan tertentu itu saja.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 60 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 61 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
SPKN memiliki hubungan yang erat dengan standar audit lainnya dimana SPKN SIMPULAN menggunakan standar audit lainnya tersebut sebagai referensi. Namun khusus untuk SPAP yang diterbitkan oleh IAI, SPKN memberlakukan SPAP, kecuali ditentukan lain. Standar pemeriksaan berbeda dengan prosedur pemeriksaan. Prosedur berkaitan dengan tindakan yang harus dilaksanakan, sedangkan standar berkaitan dengan kriteria atau ukuran mutu kinerja tindakan tersebut dan berkaitan dengan tujuan yang hendak dicapai melalui penggunaan prosedur tersebut. Standar audit atau standar pemeriksaan pada umumnya memuat tiga hal yaitu : standar umum yang mengatur mengenai persyaratan profesional yang harus dipenuhi oleh pemeriksa, standar pekerjaan lapangan yang mengatur mengenai bukti serta kegiatan Pemeriksaan di lapangan, dan standar pelaporan yang mengatur mengenai pelaporan hasil pelaksanaan Pemeriksaan. Standar Pemeriksaan memiliki arti penting bagi pemeriksa karena berfungsi sebagai sebagai pedoman bagi pemeriksa, sebagai alat ukur kinerja pemeriksa, dan sebagai jaminan mutu bagi para pengguna laporan Pemeriksaan. Mengingat arti pentingnya suatu standar dalam pelaksanaan pemeriksaan dan telah menjadi international best practices bagi organisasi-organisasi pemeriksa di dunia, maka BPK merasa perlu untuk menerbitkan standar audit atau standar pemeriksaan. Alasan penerbitan SPKN oleh BPK semakin kuat dengan adanya UU Nomor 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara (Pasal 5) dan UU Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan (Pasal 9 Ayat (1) huruf e ). Berdasarkan paragraf 6 s.d. 8 SPKN dinyatakan bahwa SPKN berlaku untuk semua pemeriksaan yang dilaksanakan terhadap entitas, program, kegiatan serta fungsi yang berkaitan dengan pelaksanaan pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara. Sehubungan dengan hal tersebut maka SPKN berlaku untuk BPK dan akuntan publik atau pihak lainnya yang melakukan pemeriksaan atas pengelolaan dan tanggung jawab keuangan negara untuk dan atas nama BPK. Sama halnya dengan standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan, maka dalam standar pelaporan pemeriksaan keuangan, SPKN juga memberlakukan empat Mengacu pada UU 15/2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara dan UU 15/2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan maka terdapat tiga jenis pemeriksaan yang diatur dalam SPKN yaitu Pemeriksaan Keuangan, Pemeriksaan Kinerja, dan Pemeriksaan Dengan Tujuan Tertentu. Konsep mengenai Pemeriksaan dengan tujuan tertentu ini pada dasarnya sama dengan perikatan atestasi sebagaimana yang diatur dalam SPAP. Standar umum SPKN memuat empat standar yaitu persyaratan kemampuan/keahlian (kompetensi) pemeriksa, independensi, penggunaan kemahiran profesional secara cermat dan seksama (due professional care) dan pengendalian mutu (quality assurance). Dalam standar pelaksanaan pemeriksaan keuangan, SPKN memberlakukan tiga standar pelaksanaan yang diadopsi dari SPAP yaitu mengenai perencanaan, pengendalian intern, dan bukti. Selain itu SPKN juga memberlakukan lima standar pelaksanaan tambahan pemeriksaan keuangan yaitu mengenai komunikasi pemeriksa, pertimbangan hasil pemeriksaan sebelumnya, merancang pemeriksaan untuk mendeteksi penyimpangan, kecurangan dan ketidakpatutan, pengembangan temuan, dan dokumentasi Pemeriksaan. Sehubungan SPAP tidak mengatur mengenai pemeriksaan kinerja, maka SPKN tidak mengadopsi atau memberlakukan SPAP. Dalam standar pelaksanaan Pemeriksaan kinerja, SPKN menetapkan empat standar pelaksanaan yaitu mengenai perencanaan, supervisi, bukti dan dokumentasi pemeriksaan. Untuk standar pelaksanaan pemeriksaan dengan tujuan tertentu, SPKN
memberlakukan dua pernyataan standar pekerjaan lapangan perikatan/penugasan atestasi SPAP yang ditetapkan IAI yaitu mengenai perencanaan dan bukti.
Pusdiklat BPK RI
Hal. 62 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 63 dari 66
Buku Peserta
Buku Peserta
standar pelaporan yang diadopsi dari SPAP yaitu mengenai pengungkapan prinsip akuntansi, penerapan prinsip akuntansi, pengungkapan dan pernyataan auditor. Selain itu SPKN juga memberlakukan lima standar pelaporan tambahan pemeriksaan keuangan yaitu mengenai pernyataan kepatuhan kepada SPKN, pelaporan tentang kepatuhan, kecurangan dan ketidakpatutan, pelaporan tentang pengendalian intern, pelaporan tanggapan dari pejabat yang bertanggung jawab, pelaporan informasi rahasia, serta penerbitan dan pendistribusian laporan. Standar pelaporan pemeriksaan kinerja menetapkan empat standar pelaporan pemeriksaan kinerja yaitu mengenai bentuk laporan, isi laporan, unsur kualitas laporan, dan penerbitan dan pendistribusian laporan. Messier, William F. Jr., Auditing and Assurance Services: A Systematic Approach, Sebagaimanan halnya dengan standar pelaksanaan Pemeriksaan dengan tujuan tertentu, maka dalam standar Pelaporan Pemeriksaan dengan tujuan tertentu, SPKN memberlakukan empat pernyataan standar pelaporan perikatan/penugasan atestasi SPAP yang ditetapkan IAI yaitu mengenai pengungkapan prinsip akuntansi, simpulan, pengungkapan keberatan praktisi yang signifikan, dan batasan penyampaian laporan. Selain itu SPKN memberlakukan lima standar pelaporan tambahan pemeriksaan dengan tujuan tertentu yaitu mengenai pernyataan kepatuhan kepada SPKN, pelaporan tentang kelemahan pengendalian intern serta kepatuhan, kecurangan dan ketidakpatutan, pelaporan tanggapan dari pejabat yang bertanggung jawab, pelaporan informasi rahasia, dan penerbitan dan pendistribusian laporan. ---------, Standar Audit Pemerintahan 1995, Badan Pemeriksa Keuangan, 1995. Sebagian isi dari standar pelaksanaan dan standar pelaporan pada masing-masing jenis pemeriksaan pada dasarnya sama, tetapi terdapat perbedaan dalam pengelompokan dan penyajiannya. Perbedaan lain yang menyangkut isi misalnya mengenai istilah materialitas dan signifikansi, penentuan kriteria, rencana pemeriksaan secara tertulis, dan hasil pengujian terhadap pengendalian intern serta kepatuhan, kecurangan dan ketidakpatutan. ---------, Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2006 tentang Badan Pemeriksa Keuangan, 2006. ---------, Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), Ikatan Akuntan Indonesia (IAI), 2001. ---------, Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara, 2004. ---------, INTOSAI Auditing Standards, International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), ---------, Peraturan Badan Pemeriksa Keuangan Nomor 1 Tahun 2007 tentang Standar Pemeriksaan Keuangan Negara, Badan Pemeriksa Keuangan, 2007. ---------, Government Auditing Standards - 2003 Revision, United States Government Accountability Office, 2003. Third Edition, McGraw-Hill Irwin, New York, 2003. Arens, Alvin A., Randal J. Elder & Mark S. Beasley, Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach, Ninth Edition, Prentice Hall: Pearson Education International, New Jersey, 2003. Holmes, Arthur W., David C Burns, Auditing: Standards and Procedures, Ninth Edition, Richard D. Irwin & Toppan Company, Illionis, 1979. DAFTAR PUSTAKA
Pusdiklat BPK RI
Hal. 64 dari 66
Pusdiklat BPK RI
Hal. 65 dari 66
Buku Peserta
CATATAN SISWA Evaluasi Modul

Lembar yang disediakan ini dapat anda gunakan untuk membantu Pusdiklat dalam meningkatkan mutu modul pembelajaran dengan menuliskannya kembali ke Lembar Evaluasi yang diberikan oleh Panitia Diklat diakhir kegiatan.
Agenda untuk pengembangan pribadi

Lembar yang disediakan ini dapat Saudara gunakan untuk membantu IDP Saudara(Individual Development Plan). Masukkan rencana-rencana yang akan Saudara lakukan untuk memperdalam pemahaman anda atas hal-hal yang dibahas dipelajaran ini.
Pusdiklat Pegawai BPK-RI

Materi SPKN

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Materi SPKN

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Generated by Foxit PDF Creator Foxit Software http://www.foxitsoftware.com For evaluation only.

DIKLAT AUDITOR TRAMPIL/AHLI MA AD 103

STANDAR PEMERIKSAAN KEUANGAN NEGARA (SPKN)

PUSAT PENDIDIKAN DAN PELATIHAN BADAN PEMERIKSA KEUANGAN TAHUN 2008

Bambang Riyanto L S, Ak., MBA, Ph.D NIP 131694595

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

TUJUAN PEMBELAJARAN UMUM DAFTAR ISI

departemen/lembaga yang diperiksa.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

kepandaian khusus untuk menjalankannya. Signifikan : Penting, berarti.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Profesional Akuntan Publik, PSA No.1: Standar Auditing, Pendahuluan

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Audit Pemerintahan 1995, Kata Pengantar

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

US GAO Government Auditing Standard 2003, Preface by David M. Walker

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

PSP 03 PSP 04 PSP 05 PSP 06 PSP 07

Pemer saan Pemerik iksaan Laporan Laporan Keuang Keuangan an

Prinsip Prinsip Akuntansi Akuntansi Keuangan Keuangan

Pemer saan Pemerik iksaan Kinerja Kinerja

Pemeriksaan Pemer ik saan Investigatif Investigatif

ra Kerugian Kerugian Nega Negara Unsur Unsur Pidan Pidana a

persamaan dan perbedaan standar pada masing-masing jenis pemeriksaan.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

1. Persyaratan pendidikan berkelanjutan (Par 06-09 PSP 01)

BAB II STANDAR UMUM

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

BAB III STANDAR PELAKSANAAN

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Pemeriksaan untuk Mendeteksi Penyimpangan, Kecurangan dan Ketidakpautan

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Pekerjaan harus direncanakan secara memadai.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

pengendalian intern ini semata mata sebagai langkah antara, untuk

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

pemeriksaan kinerja tidak mungkin dilanjutkan dengan pemeriksaan terinci.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

pelaksanaan pemeriksaan keuangan (Par 21 dan 22 PSP 02).

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

BAB IV STANDAR PELAPORAN

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Penerapan prinsip akuntansi

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

ketidakpatutan kepada pihak yang berwenang

jawab pada entitas yang diperiksa

mengenai temuan dan rekomendasi serta tindakan koreksi yang direncanakan.

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

Standar Pemeriksaan Keuangan Negara

pada Standar Pemeriksaan