Penggabungan Laporan Keuangan dan Laporan Kinerja Instansi Pemerintah: Perkembangan dan Permasalahan

Akhmad Solikin, SE, Ak, MA[1] Abstract: Before enactment of Government Regulation Number 8/2006, Accountability Report and Financial Report are disclosed separately. In order to implement performance budgeting, it is mandatory to combine governmental accounting system and performance management system. Since in Indonesia those systems are in early step of development, such combination still has numbes of problems. This article will elaborate problems of current system and try to offer recommendation derived from literature reviews. Kata Kunci: Laporan Keuangan, Laporan Kinerja, Laporan Tahunan, Penggabungan Laporan Keuangan dan Kinerja, Sistem Akuntansi Pemerintah (SAP), Sistem Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah (SAKIP)

A. Pendahuluan Sejalan dengan perkembangan gagasan yang terjadi di berbagai negara, peranan negara dan pemerintah bergeser dari peran sebagai pemerintah (government) menjadi kepemerintahan (governance). Pergeseran peran tersebut cenderung menggeser paradigma klasik yang serba negara menuju paradigma yang lebih memberikan peran kepada masyarakat dan swasta. Berdasarkan Peraturan Pemerintah Nomor 101 Tahun 2000 disebutkan bahwa dalam paradigma kepemerintahan yang baik (good governance) terdapat prinsip-prinsip profesionalitas, akuntabilitas, transparansi, pelayanan prima, demokrasi, efisiensi, efektivitas, dan supremasi hukum (Suhadi & Fernanda, 2001). Dalam bahasa yang lebih sederhana, terdapat tiga prinsip utama dalam kepemrintahan yang baik yaitu partisipasi, transparansi, dan akuntabilitas (Simanjuntak, 2005). Tiga prinsip itu berlaku universal. Selain tiga prinsip itu, ada ahli yang menambahkan satu unsur lagi, misalnya hak asasi manusia (human rights) atau rule of law (Seger dan Billah, 2006). Perkembangan wacana di tingkat global tentang new public management (NPM) jelas berpengaruh pada perkembangan wacana good governance di Indonesia (Solikin, 2005). Hal ini ditambah lagi dengan pelajaran yang dapat diambil dari krisis ekonomi yang dimulai dari krisis keuangan tahun 1997. Berkaitan dengan krisis tersebut, Indonesia dan negara-negara lain di kawasan, banyak diceramahi tentang kurangnya transparansi dan pentingnya tata pemerintahan yang baik. Menurut penilaian Stiglitz (2006), Indonesia sungguh-sungguh meresapi pesan-pesan tersebut dan mulai ada perubahan cara berpikir. Perubahan cara berpikir tersebut kemudian berbuah dengan penerbitan peraturan perundangan untuk melaksanakan tata pemerintahan yang baik. Sebagai contoh, dalam rangka lebih meningkatkan pelaksanaan pemerintahan yang lebih berdaya guna, berhasil guna, bersih dan bertanggung jawab, pemerintah mengeluarkan Instruksi Presiden Nomor 7 Tahun 1999 (Inpres

Dengan penyatuan rencana kerja dan anggaran kementerian negara/lembaga/perangkat daerah. dari administrasi keuangan (financial administration) menjadi pengelolaan keuangan (financial management). dapat terjadi duplikasi dalam penyusunan rencana kinerja dan rencana anggaran. pada tahap awal. LAKIP menggantikan Laporan Tahunan yang harus diterbitkan oleh instansi pemerintah. Dalam rangka penerapan anggaran berbasis kinerja tersebut. dan UU Nomor 15 tahun 2004 (UU 15/2004) tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara. UU Nomor 1 tahun 2004 (UU 1/2004) tentang Perbendaharaan Negara. tetapi karena dikembangkan oleh instansi yang berbeda. Agar potret yang disajikan lebih utuh. Lagipula.7/1999) tentang Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah. sesuai dengan tugas dan fungsinya. perlu dilakukan penyatuan sistem akuntabilitas kinerja ke dalam sistem penganggaran. tampaknya kedua jenis laporan ini berjalan sendirisendiri. sistem anggaran berbasis kinerja tentu saja memerlukan informasi yang dihasilkan oleh sistem akuntabilitas kinerja. Bahkan Penjelasan PP ini juga menyebutkan perlunya pengintegrasian sistem akuntabilita instansi pemerintah dengan sistem perencanaan strategis. Dengan ditetapkannya Peraturan Pemerintah Nomor 8 Tahun 2006 (PP 8/2006) tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah kebutuhan akan penggabungan kedua jenis laporan tersebut cukup terpenuhi. sistem penganggaran. tidak dapat dipetik manfaat maksimal dari penyusunan dua jenis laporan tersebut. Pada awalnya. misi dan tujuan organisasi. sekaligus dapat terpenuhi kebutuhan untuk anggaran berbasis pretasi kerja dan pengukuran akuntabilitas kinerja instansi yang bersangkutan (Nasution. terlebih dahulu dibahas mengenai perkembangan ide mengenai laporan kinerja dan laporan keuangan pemerintah. Pada praktiknya. yaitu UndangUndang Nomor 17 tahun 2003 (UU 17/2003) tentang Keuangan Negara. gerakan ini diawali dari Badan Pengawasan keuangan dan Pembangunan (BPKP) yang kemudian melibatkan Kementerian Negara Pendayagunaan Aparatur Negara (MENPAN. Dalam kaitan dengan pengelolaan keuangan negara. Ketiga UU tersebut menjadi dasar bagi reformasi di bidang keuangan negara. Dengan disajikan terpisah dan dilaporkan kepada pihak-pihak yang berbeda. . Reformasi keuangan negara ini dipelopori oleh Departemen Keuangan. 2004). Dalam UU 17/2003 disebutkan bahwa masalah yang tidak kalah pentingnya dalam upaya memperbaiki proses penganggaran di sektor publik adalah penerapan anggaran berbasis prestasi kerja. Paper ini berusaha memotret masalah yang masih ada. Meskipun sudah menjawab sebagian masalah. Sistem yang sangat terintegrasi tersebut diharapkan dapat menggantikan Inpres 7/1999. dulu Kementerian Negara Koordinator Bidang Pengawasan Pembangunan dan Pendayagunaan Aparatur Negara) serta Lembaga Administrasi Negara (LAN). Apabila kedua hal tersebut tidak disatukan. pemerintah dengan persetujuan DPR RI telah berhasil menetapkan paket perundang-undangan di bidang keuangan negara. Uraian dalam paper ini dibatasi pada pelaporan keuangan dan kinerja pada instansi pemerintah pusat. sehingga tidak membahas pelaporan keuangan pada pemerintah propinsi dan pemerintah kabupaten/kota. Meskipun berpijak dari cara berpikir dan cita-cita yang sama. Potret kondisi sekarang tersebut kemudian diperkaya dengan studi literatur terkait dengan isi (content) dari laporan akuntabilitas. dan sistem akuntansi pemerintahan. Laporan Kinerja Instansi Pemerintah (LAKIP) tersebut dipandang perlu untuk mengetahui kemampuan setiap instansi dalam pencapaian visi. kemungkinan masih ada masalah lain yang belum terpecahkan atau setidaknya untuk mengoptimalkan manfaat dari penggabungan kedua jenis tersebut.

terwujudnya transparansi instansi pemerintah. Sedangkan mulai akhir tahun anggaran 2000/2001. Demikian pula dalam mengevaluasi kinerja. strategi dan faktor-faktor kunci keberhasilan organisasi. Sedangkan sasaran sistem tersebut adalah: a. sarana. Dalam Inpres 7/1999 tersebut disebutkan bahwa Laporan Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah merupakan alat untuk melaksanakan akuntabilitas kinerja instansi pemerintah. dipakai sistem berjenjang untuk mengkaitkan antara visi dengan kegiatan. LAN kemudian menindaklanjuti Inpres tersebut dengan mengeluarkan Keputusan Kepala LAN Nomor 589/1X/6/Y/99 tentang Pedoman Penyusunan Pelaporan Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah. bahkan sistem ini dapat menjamin keterkaitan antara kegiatan yang dilaksanakan dengan pencapaian visi dan misi pemerintah. terpeliharanya kepercayaan masyarakat kepada pemerintah. dipakai indikator input. Selanjutnya. EK-2 untuk mengevaluasi kinerja sasaran. Tujuan Sistem Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah adalah untuk mendorong terciptanya akuntabilitas kinerja instansi pemerintah sebagai salah satu prasyarat untuk terciptanya pemerintah yang baik dan terpercaya. dalam Rencana Strategis (Renstra) dikenal adanya Perencanaan Kinerja 1 (PK-1) untuk menjelaskan kegiatan. Dengan demikian. sasaran dan aktivitas organisasi. menjadikan instansi pemerintah yang akuntabel sehingga dapat beroperasi secara efisien. terwujudnya partisipasi masyarakat dalam pelaksanaan pembangunan nasional. setiap instansi pemerintah sudah harus mempunyai LAKIP. sedangkan indikator yang lain lebih sulit diukur dan ditentukan keberhasilannya. Inpres tersebut juga menentukan bahwa setiap instansi pemerintah sampai dengan eselon 2 per tanggal 30 September 1999 sudah harus mempunyai perencanaan strategis yang berisi (1) visi. Dengan demikian terdapat Evaluasi Kinerja 1 (EK-1) untuk mengevaluasi kinerja kegiatan. benefit. efektif dan responsif terhadap aspirasi masyarakat dan lingkungannya. PK-2 untuk menguraikan sasaran. Dalam hal indikator kinerja. d. misi. output. . dan setiap sub indikator diberikan bobot tertentu.B. b. dan EK-3 untuk mengevaluasi kinerja program. outcome. c. masing-masing indikator kinerja dipecah atau diuraikan. Misalnya. sebagai dasar untuk mengukur kinerja. Dalam Keputusan ini. output. (2) tujuan. indikator yang dapat dengan tepat diidentifikasi hanyalah input dan output. peraturan yang berkaitan baru ditetapkan dalam bentuk Inpres 7/1999. Pelaporan Akuntabilitas Kinerja Menurut Soedarjono (1997) usaha-usaha untuk menerapkan pelaporan kinerja pemerintah dapat ditelusuri sebelum krisis ekonomi melanda Indonesia pada tahun 1997/1998 Memang secara faktual. dan PK-3 untuk menguraikan program. (dan kadang outcome) juga diberikan suatu bobot tertentu untuk mengukur kinerja suatu kegiatan. indikator input. Dalam kenyataannya. Lebih lanjut. dan sumber daya manusia. indikator input yang diperlukan untuk menyelenggarakan suatu kegiatan adalah keputusan. antara kegiatan-kegiatan yang dilaksanakan oleh suatu organisasi akan dapat ditelusuri kaitannya dengan program unit atau instansi yang lebih tinggi. dana. juga dipakai sistem berjenjang. dan impact. Sebagai contoh. dan (3) cara mencapai tujuan dan sasaran tersebut. maka pada setiap unsur tersebut diberikan pembobotan.

Demikian selanjutnya. dan uraian ini harus dilampirkan dalam bentuk lampiran PK dan EK menjadikan LAKIP sangat tebal dan tidak menarik untuk dibaca. Dalam keputusan ini. Sekurang-kurangnya LAKIP terdiri dari (Sudiman & Widjinarko. penghilangan pembobotan (indeks) tersebut dapat menghilangkan praktik ”operasi aritmatika”. tetap ada Rencana Strategis (Renstra) yang berisi visi. tetapi di pihak lain penentuan kinerja sasaran menjadi tidak berhubungan dengan kinerja kegiatan. 2005): (1) Ikhtisar Eksekutif. 2005). Misalnya dalam hal suatu sasaran terdiri dari berbagai kegiatan. Masih sama dengan peraturan yang lama. Apalagi dengan belum mantapnya sistem pengukuran kinerja.Sistem pembobotan ini juga diterapkan untuk mengukur kinerja unit yang lebih tinggi. (5) Penutup. terbit Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003 tentang Perbaikan Pedoman Penyusunan Pelaporan Akuntabilitas Instansi Pemerintah. Pada tahun 2003. sehingga untuk suatu unit organisasi tertentu dapat diperoleh suatu angka tunggal (dalam persen) yang menggambarkan kinerja unit organisasi tersebut. maka kegiatan-kegiatan tersebut diberikan suatu bobot tersendiri untuk dapat mengetahui kinerja sasaran tersebut. tujuan. dan bagaimana mencapai sasaran tersebut (dalam bentuk uraian kebijakan dan program). Lebih lanjut. Formulir PKK dan Formulir PPS disajikan dalam Lampiran 1 dan 2. untuk masing-masing indikator kinerja. Renstra meliputi waktu 5 tahun. dalam hal ini tidak diberikan pembobotan pada setiap indikator kinerja kegiatan sehingga dapat diketahui angka tunggal kinerja kegiatan tertentu. digunakan cara perbandingan antara rencana (target) dengan realisasi. (2) Pendahuluan yang meliputi Latar Belakang. indikator kinerja kegiatan masih memakai masukan (input). yaitu formulir Pengukuran Kinerja Kegiatan (PKK) dan Formulir Pengukuran Pencapaian Sasaran (PPS). Di satu sisi. dan (6) Lampiran yang meliputi Formulir PKK dan Formulir PPS serta dokumen lain yang diperlukan. Untuk menetukan kinerja keguatan atau pencapaian sasaran. Untuk memberikan gambaran yang lebih jelas. mengakibatkan LAKIP tidak lebih hanya sebagai formalitas belaka. Dengan demikian. yaitu menyempurnakan Keputusan Nomor 589/IX/6/Y/99. sebenernya masih ada kemungkinan penggunaan metode pembobotan atau indeks. sasaran. Tim Pusdiklat Pegawai. misi. meliputi Akuntabilitas Kinerja dan Akuntabilitas Keuangan. dalam bentuk kegiatan-kegiatan (Rencana Kinerja Tahunan/RKT). serta Analisis Perkembangan Stratejik. (3) Rencana Stratejik dan Rencana Kinerja. Kebijakan dan program tersebut kemudian setiap tahun akan dipilih kebijakan dan program mana yang akan dilaksanakan. (4) Akuntabilitas Kinerja. maka nilai kinerja yang dicantumkan dalam LAKIP hanyalah merupakan hasil dari suatu proses aritmatika saja (Solikin. manfaat (benefit) dan dampak (impact). juga tidak diberikan pembobotan pada kinerja kegiatan-kegiatan untuk memperoleh kinerja sasaran. Dengan sistem berjenjang dan sistem pembobotan tersebut. Menurut Sudiman dan Widjinarko (2004) data realisasi dari rencana tingkat capaian sasasarn kemungkinan dapat berasal dari data realisasi capaian kinerja kegiatan atau harus melalui suatu studi/telaah/survey secara khusus. Berbeda dengan peraturan sebelumnya. Masalah lain dalam sistem ini adalah pengukuran indikator kinerja kegiatan yang harus dirinci sampai unsur-unsur indikator. . antara lain dengan kenyataan bahwa penentuan bobot suatu indikator kinerja ditetapkan secara internal (biasanya berdasarkan kesepakatan internal). Berbeda dengan peraturan terdahulu yang mengenal formulir PK dan EK. Tugas Pokok dan Fungsi Instansi. keluaran (output). hasil (outcome). 2004. pada peraturan baru disebutkan adanya dua formulir untuk mengukur kinerja.

alokasi. Pengungkapan Kinerja dalam Pelaporan Keuangan Sebelum tiga paket UU Keuangan Negara terbit. C. Sedangkan analisis keuangan berisi alokasi dan sumber pembiayaan serta realisasi anggaran untuk membiayai program dan kegiatan. Pada level instansi. Dalam laporan tahunan. efektif. Pada PP 24/2005 pernyataan yang lebih tegas berkaitan dengan prestasi kerja atau kinerja antara lain dapat ditemukan pada: . dan pembiayaan. UU 17/2003 tentang Keuangan Negara mensyaratkan penyampaian laporan pertanggungjawaban keuangan pemerintah yang disusun dengan mengikuti standar akuntansi pemerintahan. setiap instansi menyusun laporan tahunan (annual report).Seperti disebutkan di atas. Laporan Realisasi Anggaran menyajikan ikhtisar sumber. Setelah adanya reformasi keuangan negara. Memang dalam Pernyataan Standar Akuntansi Pemerintahan (PSAP) Nomor 02 tentang Laporan Realisasi Anggaran menyebutkan bahwa manfaat informasi realisasi anggaran antara lain adalah menyediakan informasi bagi pengguna laporan bahwa perolehan dan penggunaan sumber daya ekonomi telah dilakukan secara efisien. dan saldo akhir tahun. Dalam Pasal 30 disebutkan bahwa laporan keuangan tersebut setidak-tidaknya meliputi Laporan Realisasi APBN. Kemudian laporan juga mencakup sumber daya yang dimiliki pada awal tahun. umumnya yang dilaporkan adalah rencana dan realisasi Daftar Isian Kegiatan (DIK) maupun Daftar Isian Proyek (DIP) baik dalam pengertian kegiatannya maupun dalam jumlah uangnya. selain empat jenis laporan keuangan tersebut (yang disebut dengan laporan keuangan pokok). Neraca. selain memberikan sumbangan untuk penyusunan PAN atau Nota PAN. belanja. Penyampaian laporan keuangan tersebut dalam rangka mewujudkan transparansi dan akuntabilitas pengelolaan keuangan negara. Keputusan Kepala LAN yang diterbitkan tahun 2003 tersebut sampai saat ini belum diganti atau belum ada keputusan yang baru. entitas pelaporan dapat menyajikan Laporan Kinerja Keuangan dan Laporan Perubahan Ekuitas. prasarana maupun perkembangan dalam lingkungan eksternal. ternyata hanya berisi rencana dan realisasi anggaran serta analisis efisiensi penggunaan anggaran. termasuk penjelasan tentang efisiensi. Penjelasan pasal 31 UU 17/2003 menyatakan bahwa Laporan Realisasi Anggaran selain menyajikan realisasi pendapatan dan belanja. Seperti yang diuraikan secara singkat di atas. yang dilampiri dengan laporan keuangan perusahaan negara dan badan lainnya. pada keputusan tersebut belum tergambar adanya penggabungan antara laporan kinerja dengan laporan keuangan. yang menggambarkan perbandingan antara anggaran dan realisasinya. Laporan Arus Kas. Akuntabilitas Kinerja meliputi evaluasi dan analisis kinerja kegiatan serta evaluasi dan analisis pencapaian sasaran. dalam LAKIP bagian akuntabilitas kinerja terdiri dari akuntabilitas kinerja dan akuntabilitas keuangan. dan hemat. laporan keuangan yang disyaratkan untuk disampaikan oleh pemerintah kepada DPR atau DPRD adalah Perhitungan Anggaran Negara (PAN) dan Nota PAN atau Perhitungan APBD dan Nota Perhitungan APBD (Simanjuntak. Pada Peraturan Pemerintah Nomor 24 tahun 2005 (PP 24/2005) tentang Standar Akuntansi Pemerintahan. Jika dicermati uraian pada akuntabilitas keuangan. dan Catatan atas Laporan Keuangan. Sumber daya yang dilaporkan umumnya meliputi sumber daya manusia. dan pemakaian sumber daya ekonomi yang dikelola oleh pemerintah. 2005). Sedangkan pada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan (PP 24/2005). transfer. sarana. juga menjelaskan prestasi kerja setiap kementerian negara/lembaga. Unsur yang dicakup dalam laporan tersebut meliputi pendapatan. perubahanperubahan.

dan (4) menjelaskan mengenai indikator. dan pengungkapan surplus atau defisit. Laporan Kinerja Keuangan pada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan disebutkan bahwa laporan ini adalah laporan realisasi pendapatan dan belanja yang disusun berdasarkan basis akrual. yang harus mengikhtisarkan indikator dan pencapaian kinerja kegiatan operasional yang berdimensi keuangan. sehingga tidak dapat diketahui lebih jauh bagaimana hubungan antara LAKIP dengan Laporan Kinerja Keuangan. Pada PSAP Nomor 04 tentang Catatan atas Laporan Keuangan disebutkan bahwa Laporan Realisasi Anggaran merupakan laporan pokok yang mempunyai hubungan atau referensi silang dalam Catatan atas Laporan Keuangan. yaitu kinerja kegiatan operasional yang berdimensi keuangan. Meskipun . ternyata dalam PSAP Nomor 04. Lebih lanjut disebutkan bahwa Catatan ini dapat menyajikan penjelasan dan hambatan yang ditemui apabila suatu entitas belum dapat mencapai target yang ditetapkan. pembahasan mengenai kinerja keuangan harus (1) meliputi hasil positif maupun negatif. Pada PSAP Nomor 01 tentang Penyajian Laporan Keuangan disebutkan bahwa analisis dalam laporan ini dapat digolongkan menurut klasifikasi ekonomi (misalnya beban penyusutan. (3) membandingkan hasil dengan tujuan dan rencana. (3) menguraikan prosedur yang disusun dan dijalankan oleh manajemen berkaitan dengan informasi kinerja keuangan. (2) menggambarkan dengan jelas rencana dan realisasi kinerja keuangan. Tingkat efisiensi diukur dengan membandingkan antara keluaran (output) dengan masukan (input). keberhasilan pencapaian kinerja dapat diketahui berdasarkan tingkat efisiensi dan tingkat efektivitas. PSAP Nomor 04 juga mengakui bahwa pengguna laporan keuangan pemerintah tidak hanya tertarik dari segi perubahan aset bersih pemerintah (atau laba/ bottom line pada perusahaan swasta) tetapi juga sangat tertarik pada kinerja pemerintah dalam perbandingan dengan target yang telah ditetapkan. dengan demikian tampak bahwa pelaporan kinerja disediakan tempat yang cukup dalam Catatan atas Laporan Keuangan. Dalam laporan tersebut disajikan informasi tentang pendapatan operasional. beban gaji dan tunjangan pegawai. hasil. istilah-istilah dan mekanisme yang dipakai mirip dengan sistem yang ada dalam LAKIP sebagaimana diuraikan dalam bagian B makalah ini. Berkaitan dengan Laporan Kinerja Keuangan.a. Sedangkan tingkat efektivitas diukur dengan membandingkan antara hasil (outcome) dengan target yang telah ditetapkan. misalnya jumlah unit pembangunan sekolah dasar yang belum mencapai target. b. Catatan atas Laporan Keuangan pada Kerangka Konseptual Akuntansi Pemerintahan disebutkan bahwa laporan ini meliputi penjelasan atau rincian dari angka-angka yang disajikan dalam laporan keuangan pokok. (2) menyajikan data historis yang relevan. Pembahasan kinerja keuangan juga harus dikaitkan dengan tujuan dan sasaran dari rencana strategis pemerintah dan indikator yang digunakan harus sesuai dengan peraturan perundangan-undangan yang berlaku. sayang belum ada PSAP khusus yang mengatur. antara lain dapat menyajikan ikhtisar pencapaian kinerja keuangan selama tahun pelaporan. dan perbedaan antara hasil dengan tujuan atau rencana. Selanjutnya. Meskipun istilah yang dipakai adalah kinerja keuangan. dan sebagainya) atau klasifikasi fungsi (berdasarkan program). Memperhatikan uraian di atas. Ikhtisar pembahasan kinerja keuangan dalam Catatan ini harus (1) menguraikan startegi dan sumber daya yang digunakan untuk mencapai tujuan. Dalam PSAP Nomor 04. belanja.

ternyata masing-masing LAKIP atau Laporan Keuangan belum diintegrasikan dengan baik. PP 8/2006 memberikan ilustrasi bentuk dan isi Laporan Kinerja seperti yang dicantumkan dalam Lampiran 3. belanja juga termasuk yang . diuraikan sasaran yang hendak dicapai. Teknologi pelaporan dengan SEA mencakup pelaporan pencapaian (outcomes). Penjelasan PP 8/2006 juga mengakui belum terintegrasinya LAKIP dengan laporan keuangan sehingga menetapkan perlunya penyusunan sistem akuntabilitas kinerja instansi pemerintah (SAKIP) yang terintegrasi dengan sistem perencanaan strategis. Sistem yang terintegrasi tersebut akan diwujudkan dalam Peraturan Presiden yang diharapkan dapat menggantikan Inpres 7/1999. Berdasarkan UU 1/2004.demikian. dalam dokumen pelaksanaan anggaran. sumber daya yang digunakan (inputs) dan efisiensi (diukur dalam biaya per unit keluaran dan hasil). ternyata ’rezim’ pelaporan keuangan lebih berkembang dibanding ’rezim” LAKIP. Pencantuman atau penambahan tersebut sejalan dengan paradigma penganggaran yang harus dapat mengidentifikasikan keluaran (output) dari setiap kegiatan dan hasil (outcome) dari setiap program yang didanai dengan APBN/APBD. dan sistem akuntansi pemerintahan (SAP). D. serta pendapatan yang diperkirakan. Apabila dibandingkan antara PP 8/2006 (Lampiran 3) dengan Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003 (lampiran 1 dan 2) dapat dikemukakan hal-hal sebagai berikut: a. Penggabungan Laporan Keuangan dan Laporan Kinerja Pelaporan kinerja dalam bentuk LAKIP diperkenalkan pada tahun 1999 (efektif berlaku mulai 2000/2001). Sebagai perbandingan. Sebagaimana dijelaskan pada bagian B dan C. dari segi prinsip pelaporan. NSW Treasury menggunakan data SEA sebagai dasar melakukan perencanaan (Christensen & Yoshimi. 2001). yang disusun oleh menteri/pimpinan lembaga. Oleh karena itu pemerintah menerbitkan Peraturan Pemerintah Nomor 8 tahun 2006 (PP 8/2006) tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah. bahwa selain terintegrasi dengan ketiga sistem tersebut. fungsi. program dan rincian kegiatan. Dalam PP 8/2006 disebutkan bahwa SAKIP tersebut setidaknya dapat menginformasikan perkembangan keluaran dari setiap kegiatan dan hasil dari setiap program sebagaimana yang telah ditetapkan dalam dokumen pelaksanaan anggaran. Dalam Penjelasan PP ini disebutkan bahwa UU 17/2003 merupakan langkah maju dimana mengharuskan pencantuman informasi tambahan tentang kinerja pengguna anggaran dalam laporan keuangannya. secara umum sama. Dalam Pasal 20 PP 8/2006 ada tambahan. mendahului pelaporan keuangan yang diundangkan tahun 2003 (efektif berlaku tahun 2006). negara bagian New South Wales (NSW) di Australia dalam pelaporan kinerjanya menghubungkan antara laporan kinerja dengan siklus anggaran dengan menggunakan pelaporan SEA (service efforts andaccomplishments). Dalam Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003. dalam PP 8/2006 secara jelas disandingkan antara belanja (baik anggaran maupun realisasi) dengan hasil/keluaran (baik rencana. dan rencana penarikan dana tiap-tiap satuan kerja. Dalam perkembangannya. dari Catatan atas Laporan Keuangan dapat diindikasikan bahwa Laporan Kinerja Keuangan tampaknya juga memberikan informasi kinerja sebagaimana dimaksud dalam LAKIP. SAKIP juga perlu terintegrasi dengan sistem perbendaharaan. realisasi. Dalam hal ini. sistem penganggaran. anggaran yang disediakan untuk mencapai sasaran tersebut. Meskipun demikian. maupun satuan yang dipakai). yaitu membandingkan antara rencana dan realisasi.

meskipun diharapkan penyusunannya dihasilkan dari sistem yang terintegrasi. Sedangkan Laporan Kinerja merupakan laporan tambahan yang terpisah dengan laporan keuangan tersebut. tetapi masuk dalam salah satu indikator kinerja input. Diakui bahwa pengukuran kinerja level manfaat dan dampak mempunyai tingkat kesulitan yang cukup tinggi dan memerlukan biaya yang besar untuk melakukan survey (Sudiman & Widjinarko. dalam Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003 dikenal adanya indikator kinerja kegiatan (dalam inputs. Dalam mengisi Laporan Kinerja seperti tercantum dalam Lampiran 3. b. d. Jika menggunakan ketentuan LAN. indikator kinerja yang dipakai hanyalah hasil (output) atau keluaran (outcome). Jadi dapat disimpulkan bahwa laporan keuangan dan laporan kinerja merupakan jenis-jenis laporan yang terpisah. 2004). Pada PP 8/2006. c. dari segi pengukuran kinerja. Peraturan Presiden yang mengatur tentang hal tersebut. sebagai hasil perbandingan antara target dengan realisasi. Perlu dicatat juga bahwa penggunaan indikator kinerja hasil dipakai untuk kegiatan dan indikator keluaran untuk mengukur kinerja program. benefits. seperti dijelaskan dimuka. sistem penganggaran. Dalam PP 8/2006. dari segi teknik pengukuran. 2005). berdasarkan PP 8/2006 diharapkan dapat terbit tahun 2007 (satu tahun setelah penerbitan PP 8/2006). Berdasarkan PP 8/2006. Dengan terpisahnya laporan-laporan tersebut. penggabungan tersebut dilakukan sebagai berikut: a. dalam Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003 terdapat kolom khusus yang berisi persentase (%) pencapaian target. Dalam PP 8/2006 disebutkan bahwa laporan keuangan yang harus disusun dan disajikan oleh pemerintah pusat/daerah setidak-tidaknya terdiri dari Laporan Realisasi Anggaran. Neraca. pengukuran kinerja kegiatan sulit untuk dilakukan karena umumnya unit instansi hanya dapat mengukur sampai level outcomes (Solikin. Hal ini kelihatannya sepele. ketentuan mengenai indikator kinerja ini lebih baik dari ketentuan LAN yang mengunakan indikator kinerja input sampai impacts untuk mengukur kinerja kegiatan. Sedangkan dalam PP 8/2006 pembagian tersebut tampaknya tidak ada. dan Catatan atas Laporan Keuangan. tetapi angka persentase tersebut dapat membantu pembaca laporan untuk memperoleh informasi pencapaian kinerja lebih mudah dibaca. Jenis laporan ini sama yang ditetapkan dalam UU 17/2003 sebagaimana dijelaskan dalam bagian C. kolom tersebut tidak ada. outputs. dalam Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003 untuk melakukan pengukuran kinerja dikenal adanya Formulir PKK untuk mengukur kinerja kegiatan dan Formulir PPS untuk mengukur kinerja program. Laporan Arus Kas. Menurut pendapat penulis. Sistem Sumber Data Laporan Kinerja . dan sistem akuntansi pemerintahan (SAP). dan sistem perbendaharaan. Laporan Kinerja diharapkan didasarkan pada SAKIP yang terintegrasi dengan sistem perencanaan strategis.harus dilaporkan (terutama dalam Pengukuran Kinerja Kegiatan). outcomes. dan impacts) dan indikator sasaran. maka diperlukan data dari sistem-sistem lain sebagai berikut: Tabel 1. kemudian timbul pertanyaan: dimanakah sisi penggabungan dari kedua laporan tersebut. berdasarkan Lampiran III: Petunjuk Pengisian Formulir. dari segi penyajian laporan.

Sistem Perbendaharaan 3 Rencana Sistem Perencanaan. Tim Studi. Laporan Keuangan merupakan laporan untuk tujuan umum. baru dilaksanakan dalam penyusunan Rancangan Undang-undang tentang Pertanggungjawaban Pelaksanaan APBN (RUU P2 APBN). SAKIP pada pokoknya adalah instrumen yang digunakan instansi pemerintah dalam memenuhi kewajiban untuk mempertanggungjawabkan keberhasilan dan kegagalan pelaksanaan misi organisasi. . pengukuran kinerja. Dengan terintegrasinya SAKIP dengan tiga atau empat sistem yang lain. informasi kinerja yang dihasilkan dapat digunakan oleh publik maupun penerima amanat untuk memicu perbaikan kinerja pemerintah. dan pemerintah kabupaten/kota. 2004. terdapat kekhawatiran bahwa tujuan mengkomunikasikan secara periodik pencapaian tujuan dan sasaran stratejik organisasi pemerintah kepada para stakeholders. yaitu perencanaan stratejik.No Item Sistem Sumber 1 Anggaran Sistem Perencanaan. Laporan Keuangan tersebut kemudian disampaikan bersama RUU P2 APBN kepada DPR. Tujuan akuntabilitas akan tercapai apabila laporan tersebut dapat diakses secara luas oleh para stakeholders. Setelah dikoreksi dengan temuan BPK. menjadi kurang tercapai. b. Sedangkan Laporan Keuangan dikompilasi oleh Menteri Keuangan kemudian disampaikan kepada Presiden dalam bentuk Laporan Keuangan yang belum diaudit oleh Badan Pemeriksa Keuangan (BPK). dan Menteri Negara Pendayagunaan Aparatur Negara. pemerintah propinsi. Sistem Perbendaharaan Hasil/Keluaran 5 Satuan Sistem Perencanaan. Pertama. Sistem Penganggaran Hasil/Keluaran 4 Realisasi SAP. antara lain dengan mengintegrasikan secara penuh Laporan Kinerja dan Laporan Keuangan dalam suatu bentuk Laporan Akuntabilitas. Menteri Negara Perencanaan Pembangunan. pelaporan kinerja. Sistem Penganggaran Belanja 2 Realisasi Belanja SAP. Menurut Tim Studi Pengembangan Sistem Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah (2005) informasi kinerja yang dikandung dalam laporan akuntabilitas kinerja memiliki dua fungsi utama. Pada Lampiran IV PP 8/2006 digambarkan tentang diagram hubungan antara Laporan Kinerja dan Laporan Keuangan untuk pemerintah pusat. SAKIP terdiri dari berbagai komponen yang merupakan satu kesatuan. perencanaan kinerja. Sistem Penganggaran Hasil/Keluaran Menurut Keputusan Kepala LAN Nomor 239/1X/6/8/2003. berarti siklus yang lengkap dan indpenden sebagaimana dinyatakan dalam SAKIP yang lama menjadi tidak diperlukan lagi. Dengan demikian. Dalam PP 8/2006 dijelaskan bahwa Laporan Kinerja disampaikan kepada Menteri/Pimpinan Lembaga selaku pengguna anggaran disampaikan kepada Menteri Keuangan. 2005). meskipun kemudian diintegrasikan dalam RUU APBN. Dengan memperhatikan isi dan alur penyampaian Laporan Kinerja. Kedua. informasi kinerja ini disampaikan kepada publik sebagai bagian dari pertanggungjawaban penerima amanat kepada pemberi amanat. Jelaslah bahwa fungsi Laporan Kinerja adalah semacam laporan internal atau laporan manajemen. dan evaluasi kinerja yang membentuk suatu siklus (Sudiman & Widjinarko. Dari diagram tersebut dapat disimak bahwa penggabungan antara Laporan Kinerja dan Laporan Keuangan yang telah diaudit.

perlu juga diperhatikan hak publik untuk dapat mengakses laporan tersebut untuk mengoptimalkan manfaat sistem pelaporan. Apabila pemeriksaan atas laporan keuangan pemerintah menghasilkan opini. yang mencakup informasi program dan informasi keuangan (termasuk laporan keuangan yang sudah diaudit) serta ukuranukuran kinerja yang dapat menggambarkan kinerja dalam mencapai tujuan organisasi (Artely. yaitu pemeriksaan keuangan. DJ Ellison. Penggabungan Laporan Kinerja dan Laporan Keuangan tidak seharusnya terlalu menekankan pada hal-hal keuangan saja. kesimpulan. yang berasal dari sistem yang berbeda dan tidak terkait akan menyulitkann para penyusun laporan keuangan. selama ini model pelaporan pemerintah terlalu menitikberatkan pada jasa-jasa yang dibutuhkan. Daftar Pustaka Artley. dan Bill Kennedy. dan rekomendasi. Dalam kasus Indonesia. Yang dimaksud dengan pemeriksaan kinerja adalah pemeriksaan atas pengelolaan keuangan negara yang terdiri atas pemeriksaan aspek ekonomi dan efisiensi serta pemeriksaan aspek efektivitas. 2001). ternyata penelitian Cavaluzzo dan Ittner di Amerika Serikat membuktikan relatif rendahnya persepsi manajer terhadap kegunaan pelaporan yang sesuai dengan standar. Volume 1: Establishing and Maintaining a Performance-Based Management Program. sebenarnya dalam hal pemeriksaan oleh BPK tidak ada masalah. Lebih lanjut. Penutup Menurut pendapat penulis. Dengan demikian. Apabila Laporan Keuangan dapat diakses oleh publik (setidaknya lewat lembaga perwakilan). tidak ada pengaruhnya bagi perbaikan kinerja internal dalam pengambilan keputusan yang berkualitas. berdasarkan Government and Results ACT of 1993 (GPRA) terdapat satu saja Laporan Akuntabilitas. meskipun pengembangan ukuran kinerja dan pengungkapan akuntabilitas sangat bermanfaat dalam pengambilan keputusan. bukan pada peningkatan kesejahteraan warga negara. dalam penggabungan tersebut dapat mengambil bentuk suatu laporan terpisah atau suatu laporan lengkap. & Kennedy.Apabila Laporan Kinerja dan Laporan Keuangan diintegrasikan secara penuh. Dalam hal ini. Ellison. di Amerika Serikat. Menurut Mosso (1999). Pengalaman India dengan gagasan akuntabilitas memberikan pelajaran betapa pentingnya umpan balik dari masyarakat dan aktivis sebagai kekuatan pendorong tercapainya akuntabilitas publik (Paul. penting untuk mendesain suatu sistem yang sederhana dan mudah diterapkan. Dalam kaitan dengan penggabungan tersebut. Washongton: Performance-Based Management Special Interest Group (PBM SIG) . pemeriksaan atas kinerja memuat temuan. Dengan demikian. E. Penyusunan laporan yang terpisah. dan pemeriksaan dengan tujuan tertentu. 2002). Hal ini karena berdasarkan UU 15/2004 disebutkan bahwa BPK melakukan tiga jenis pemeriksaan. diharapkan penggabungan Laporan Kinerja sebagai hasil integrasi dengan sistem-sistem yang lain tidak hanya menonjolkan kinerja keuangan saja. Selanjutnya. Will. pemeriksaan kinerja. sebaiknya Laporan Kinerja juga dapat diakses oleh publik dengan mudah. (2001). The Performance-Based Management Handbook. Sebagaimana hasil penelitian dari Cavaluzzo dan Ittner (2003) pengembangan ukuran-ukuran kinerja saja tanpa meningkatkan akuntabilitas pelaporan hanya akan berfungsi simbolis. pengintegrasian Laporan Kinerja dengan Laporan Keuangan merupakan hal yang sangat penting untuk dilaksanakan di Indonesia. pengukuran kinerja kuantitatif yang bersifat nonkeuangan menjadi sangat penting.

Reformasi Manajemen Keuangan Negara. AKIP dan Pengukuran Kinerja.org/governance/docsaccount/new-mechanism-accountability.Cavaluzzo. (2001). 1. Jakarta: Deputi Bidang Akuntabilitas Aparatur. (1999). Jakarta. Akuntabilitas Kinerja Mengarahkan Pencapaian Misi Instansi Pemerintah. Vol. Mulia P. 4 Desember 1997 Solikin. Organization. Dekade Keserakahan. Modul Diklatpim Tingkat IV. (2003). New Mechanism for Public Accountability: The Indian Experience. Vol. Kementerian Pendayagunaan Aparatur Negara Peraturan Undang-undang Nomor 17 tahun 2003 tentang Keuangan Negara . (2002). Binsar H. David. Mei Soedarjono. (2005). Era 90’an dan Awal Mula Petaka Ekonomi Dunia. Cetakan 2. AKIP dan Pengukuran Kinerja. Heru dan Singgih Riphat (Editor). Old Myths. Jakarta: Lembaga Administrasi Negara Sudiman dan Teguh Widjinarko. Jakarta: Lembaga Administrasi Negara Tim Pusdiklat Pegawai. Dalam Subiyantoro. 1. Idup dan Desi Fernanda. Kebijakan Fiskal: Pemikiran. Implementing Performance Measurement Innovations: Evidenc from Government. dan Implementasi. Modul Pelatihan: Sistem Akuntabilitas Instansi Pemerintah (SAKIP) dalam Konstelasi Peraturan Perundangan Manajemen Sektor Publik. (2005). Serpong: Marjin Kiri Suhady. Menyongsong Era Baru Akuntansi Pemerintahan di Indonesia. (2005). (2006). Accounting for the Business of Government: New Goals. No. Accounting. A Two-country Comparison of Public Sector Performance Reporting: The Tortoise and Hare? Financial Accountability and Management. Dasar-dasar Kepemerintahan yang Baik. Dasar-dasar Administrasi Publik. 1. Jakarta: Kompas Paul. Joseph E. (2006). Makalah disajikan pada Seminar Nasional Akuntabilitas pada Sektor Publik. Winter Nasution. (2001). and Society Christensen. (2004). Mei Stiglitz. Public Budgeting and Finance. No. Konsep. Bahan Ajar Diklatpim Tingkat III. (2004). Diakses dari http://www. Accountability Reporting in Indonesia: When Self-serving Attributions Exaggerate Perceived Performance. Jurnal Akuntansi Pemerintah. Ken S. Jakarta: Pusdiklat Pegawai Tim Studi Pengembangan Sistem Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah. dan Christopher D. Jurnal Akuntansi Pemerintah. 17 (3) Mosso.pdf Seger dan Mutasim Billah. Mark dan Hiroshi Yoshimi. Magelang: Pusdiklat Pegawai Simanjuntak. Akhmad. Bahan Ajar Diklatpim Tingkat IV. 1. Ittner. Samuel.undp. Bahan Ajar Diklatpim Tingkat III. (2005).

Undang-undang Nomor 1 tahun 2004 tentang Perbendaharaan Negara Undang-undang Nomor 15 tahun 2004 tentang Pemeriksaan Pengelolaan dan Tanggung Jawab Keuangan Negara Peraturan Pemerintah Nomor 24 tahun 2005 tentang Standar Akuntansi Pemerintahan Peraturan Pemerintah Nomor 8 tahun 2006 tentang Pelaporan Keuangan dan Kinerja Instansi Pemerintah Instruksi Presiden Nomor 7 tahun 1999 tentang Akuntabilitas Kinerja Instansi Pemerintah Keputusan Kepala Lembaga Administrasi Negara Nomor 239/1X/6/8/2003 tentang Perbaikan Pedoman Penyusunan Pelaporan Akuntabilitas Instansi Pemerintah .

 .49.

9 /90:8:7 80-0:2 788 04342 20.547.:3 .-9.5. 9. :8.5020739. 3/4308.7434  :8.. /.547./.3/. !0.8307. 5.3307.350.3:39.:39: 20307.5. 03:7:9$40/..

3-07.3-...3.9:7.7.9.9:.3 80. 02. 1.2-039:35708. 507.3/.5.7:/909.

.2 35708 .  .

.   $05902-07  8:/... .3.:3 .7:8 2025:3.9/.3..-9. 8..8 307./.7.38 5020739.90 /.7..3.3 1.33. .3:3.9. 0-07.38.905.82.-9.3  8.3.38389.38890290780-:9.7.370854381907..3-...97.8 47. 90780-:9 /80-:9. 203039:.8.9 -074507.0507.8  28  897.3 $8902 :39..3 :39./.947 :3.3.38.8. 389.8.9: 57.207:5. %::.32.3 08043  507 9. 389.38 5020739. - 907::/3.8307.389..3..3.385.5.5020739. /.5 389.385020739.8.250.3 ..:39. .7..8.3907507. 9::. 8. 203.7..33:3.947 1.25. 809.-0 803.5.:39.  203. .82./. 5020739..7985..59.8.38..3 .3502-.8 80.3 -.:39..3.3.857.-9.-9.8.8.843.5.38 !020739.. 80-.9.3 2:.9:39:20. .7.385020739. 01803  01091/.3   .3 .7 9.9/.7.908 . ..7.3. 8..5. 907::/3.7.3..3 -078   . .8   9::.3 389...33.8 307.3 90780-:9  $0/.  35708 90780-:9 :./.8. .7. 389.38 !020739.3. $0/./.3 8. /03.38 5020739. 50703.9 :39: 907.59.8 307.3 897. / 90750. :39: 203/4743 907.7.8.3 /.3 -.8 /.547.3 47.7./.3 /.

5389.3 2030:.385020739.8:/.7:82025:3.3 05:9:8....!   02:/.3:9 35708 90780-:9 /03.3 05.7.3 2033/.  809.  4247 .

.

.

.

..3 0- 8:9 /::7 /.. 2..8 307.8 307.38:.3 .: 389.809.3:9 3/. 35:9 /.3408:.947 ...9.7.3:39: 203003.9:0. 0.8 /.. 9039.0.9..3 /. 3/.3.:.:.9 .3 :39.3 503.3.3./..947 35:9  4:95:9  4:9.:/:7.3 !0/42.3:8.9..38.9 /90:8:7 .8..94735:9.908 #03897. /03.3  /.8307. 5747.23 0907.3 0-.3  /. 389.7..9: 0.2 03..38.420  -03019  /..2 :39 . /.7..3 905.547.9.3 $0-.  80-..3 5747.9.3/507:..947 307.2 03..5:38:790780-:9/-07.3.8..3 !0.8.!0703.8.3502-4-49.83 2.33.3:93.0.3 /.9.  3/..3 :39: 203.3/.     :39: 2030.39.-9.3 88902 3 /.8. 88902 -0703.3 4:95:9  80/..3 ! :39:203:7.3 3  /5./50.7././-07. 05:9:8.38 !020739.3 8:.9  .3 25.8 .8 307.:.3 907/.7.3 :39:2030.3809.2 2030. $0.39. /5.$97.3 .3 .3 .3  :39:2030.3.947 .9 203..947307..3.3 0. 2.8:.3 8:2-07 /.2 .833/.3 /9039:.5./.  8.9.3 307.. 88902 -0703.8 307..3/02. 3/.7.3 ... /03.:.94735:9 4:95:9  /.5.30-07.4394 /.8 .3 .9..3 /.  02.3 /.38 .9 /03.3 28 5020739.9: 47.9.3 0- 93  -.3  03..3! :39: 203:7.9.3.3. !  :39:2030.9 //0391..9.5.35747.3 . /.8307.2 05:9:8.5.3 ..8.3.  .9.9./.  /.39..5.30.8 /03.3 /03.3 !03:8:3.33.9.2  .7 :39: 203::7 307.3 /02.947/-07..34:9. 2..30.  :.420 :..58:-3/.5.3-4-499079039: 8.9:-4-499079039::39:203::7307.3.3.8. ..33.  /5.8..7.3 3/.:.2#03.3  .3 /.. 3/.3 5:.

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

.

.

.

3 05:9:8.-9..3 !0/42.3 !03:8:3.38 !020739.3 4247 .  ..  9039.3 :39.9: 203025:73.8 389.547.3 !07-.3 !0.

.

.

.

9:9.35747....908 #03897.290780-:9 02:/.8..3-.3...30-.:3.3 /.3-078 .3 /.3 #03.3.:3.3.3809.  .8.7...5..9.8  28 9::.2 05:9:8.3/.3 8.390780-:9 /..2.7.3. 203..5 .307.%.3/..59.3...  .3.8.8.3 0. #03.3/. $97.2 -039: 0.35747./.3.3/50-..9.205:9.3 3  909.2-039: :7.2 #03897.3/.22.:3 0-.35747.

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

90...

!907/7/.90 /.-9.3 80-03073.3 205:9.3 .8.3    !03:9:5  /.33.90    #03.3 472:7 !!$ 8079.3 :39.8:7..8 307.3 :7./.3 %:. 2..3 #03. 307.3/507:.7.3.3 $97.::.38  8079.3  .9!0..7 $:/2. /. $97..8!44 /.3 :38 389.3 205:9 472:7 ! /. 02:33.-9.-9. /4:203 ..9.3503:3.3   .3.257.:8:8 03.74  %2!:8/.3.32094/0502-4-49.8 307.9.3..3 /02.3 .8 0:.3 /3.88 !0702-.780:91   !03/.3.      98.080.3. 3.  205:9 :39.70.:3/08  $0:7.    :39.

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

547. 20::/.   /80-:9.7.3.9.3/8:8:3/03.30:.547.547.25.3.8 /.9..3 .  .3/.547.3 90780-:9 /.30:.. /.3 30.38 /.257/03. 4247  9.30:.3/.3:3.33. .7..3 0:.8 50304..2038.3 !020739..3.3 97.3.3 30..3 0:../.3  !03.8!  07.37:8.3 0:.:3   !!.3#0.2 7.385.390780-:9809/.3.30:.:39.547.30.7..3.-.35079.25.2 !. !07.-9.3..3.9.3 503.3.35020739.3.3.3 .3.3 .38 5020739.7...  !..8./.8.547.7.3-.:39..3 507:8.3203:9 89.3 -.205:9. 9/.3 .9:7.9.3.547.8.7 .. 9039.

9 203.3/.8.3 /80-:9 /03.3$9.8 50.30:.547.3 0:.3/.3307.3.3!07:-.3:9.3..547.8  !030.3 .3.547.7:39..3 90780-:9 .3 5.547.3 544  0399.0:.5.38!020739.3 .547.9038.  && .3025.  9039.3 80.8.3.3 /..

8503/.3-0.2030.357089.9.370.3.7.8. .7.  203.3 203.809.8 3.50203907.547.9.. :.3 80.3 30.8..3 -.807.3 #0.8.5..3/.

3. :39..02-.. 07. 438059:.3 !! .  $0/.38 !020739.3 5./.3.

8..3 !$! 4247  9039.3 8:2-07 /.01803 01091 /.3..7.3 98.3 .3/..3 /.9 31472.39.3502-.3...3/04./.3 #0.38107  /.8.3 -../.7.8.4.7.3 .3 2030-:9.547..3/.2!073.9. 04342.7:39.9  !.:5 /.. .7.3 70.83.3 02.5. &38:7..3.7.3 502.8. 503:3..3$9.7.302.547.3 .3/3.3 #0.31.8 3.3203..7./.   . .8  /. 2030/.:.7.9.8 3.7 8:2-07  .39.3/.3 -0.3507-..3 203.38!020739.380.3...8 70. 50740.390780-:9 205:9503/.38:2-07/..3 503:3. 97.2.. 2..547.0434290.405020739.8 .3 -.!!.3 31472...3 /. .547.8 -.2-..

5./.3.7.9.3/.39..807.:307.3/03.357089.30-90.9.8-07..35.9/902:. . .9. 5073..

7.8 ..9. .547.9.3  !$! 4247  :. .9.3.9.. .398.9.5..3 -.3.547.547..3/8.9.3 .: -.3 2025:3.547.2.:73.3 /.9.3 3/.3 -07/2038 0:.547.9.3 0:.9..3/.7 /..9.3 /.547. .3.3 0:.547. :-:3.3.7.3. 438059:./.8. 503:3.9203.547.: .. 0.3 .3 .2 .0:.-..7503.3 3 205:9 5030.3 #0.3 207:5.3544 .3 ..3. .. 203.3 /.30:.38 !020739.3 . .3 !...3 5020739.5.3 .3 307.3 /80-:9.3.843.:350.9. ./.3..8 .!$! 4247  9039. .3.7 80 507:-.547..: 70107038 8.39.3 503.3.3307.3 /80-:9.809 -078 5020739..9. .3. 07.3.3 5.2 .. 9079.380.5. :39.3  .3 -.9.3 544 .3 0:.8.7.8 3.7:8 20398.9.3 .3 4507.3. 9/.947 /.7. .8.3 0:.

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

2..202-07.3 /.547.30:. 9. /.5.39.2!   !03.3 307.: 2:.3 5... 0:.9.3.9.547.3..8 .3.:.3.331472.3 307.3  /./02.3.  .2 -039: ! /50703.3 ./2.:3  01091 -07.80-.3307.3.3 -.547.3 0:..8://.3/./. !0. .-:3.547.7 .8307.8.9.3.547.9 /3/.25.

3.3  /.20307-9.42479.2 50702-./.  0.3-.  9073.9.547.703.3 0- -0702-.:3  !!. /0.: 9.83 ! .33.3.3/3 702 !  $0-. -..3 !020739.8.: .3 0:.3 /:3/.3.3 5.3 9.3 .:: 50.3 /-.3   9073.8..83 2.3/03.9. 2.547.3 0:.9:7.9.3!07.:3   01091 -07.3.   203/.3.:3    .3.9:5020739.547..3 0:. 702  50.3-0:2/3907.2.

3307.547.3 !0. && .389..30:.3 -.3 !! 3 /80-:9.  .8.38 !020739.  9039.3.2 !030.3/..

3 0:.3 ./03.3 307...55747.39:2.39:2. 503.9.2-./2.2.9.3 /.3.9 203/0391.3 .  207:5. .3.3 ..8.3 503.3 /.547.7809.5 0.3.3.: /2.2 .5.. !03.7.3.3.8 9. 2.2-.390780-:980.7.3 4:95:9  /.3//.:503.33..7 809.7:8 /.3 .30:.7.3 31472.35. 503:3..8 4:9.7:8.3!..420 /.3 /03. 203.7.3.3 9039.

3 !! .8.!  !030.

.. 389.  :.3 0:.3 .:39.38 5020739.3897.908 88902503.3 /.. $! .3.3 $!  .3.38890250703.8.5. 20309.-9.3 507:3.:39.2 !. ! /03.8 307.547.   !! .8/03..3 803.3 88902 .39073907.7.83.3.38 5020739.: -0:2 9073907. 503:8:3. 203.388902 .

3 /::/. 80.3 09. 9.8 /03.3 9073907..8 90780-:9 .7..7.3  -./..3 /.5.3 88902 507-03/.5.9:7.2 !07.3 !708/03 .335708.3/..39...8 /03.9203.3 9073907.3  $8902 .  .2-.3/. 88902 90780-:9  $! :. 507: 9073907.

.$80-.4208 8:2-07/.3/..203:-:3.350703..3.5.0 0114798 ..7.720.3...9.08 $  / :897.2 50.7.3 35:98 /.3 /....8.2 -.3 307.3018038 /::7 /../03.3 4:9..3 50.7.39.3307.3/3.8:7 203:3.3503./.547.3 $ 807.3/:3.3/03.:550..3 0 $4:9 . -. 3  $ %70.3 /03.3 ..38:8..:.7.. 507 :39 0:.. /..2 ...3  30.3 $ 203.. 507-.547.3 /.3.547.547..  $0-.2 !! .8  .3.3203:3..425820398  %0344 50.3 78903803 482    .547..

3 .2 /4:203 50.2.9.3.3 /.55747.5.7809.  /80-:9.8.3/.3 -. /..8..8/.8.3 && .3.9 20331472.5.280-.7.7809.3.3.3/...390.3.3 50702-.7.7. $! 90780-:9 809/.3..30:. /909.3  07/.50.

2 /4:203 50.3.3..3 /8:8:3 40 203907.3 ..7.8.   /.3  .

3 8. 1:38 5747.3 /.  /:7. 503/.  8079.3 703.7.7.9. 8..3  !!..5 9.3 ..7.5 8.3 03/..9.3/80/.8.2/.5.. 503.7.3 90780-:9  /.9:. 9.3:39:203.3 .5.3.5253.373.3 .3 02-..5.3.3.3.3 07.30.8.3 /5077../..

2 .39.3/.8-039:/.38. /-. 202-07.547.257..805079.-.3   5.3:897..3307.39:2.3/.3 .3/3. !! .7.

.3 05:9:8. 4247.3   /03.257.3 05.  .

.

.

.

 .7.3/3. /.8  085:3 /02.80-.3  /.3 /.3  80.2 !! ..39. :2:2 8.  /.7.-07:9 .8.3/.9: 202-.9/02:.5..547.3 ..257..7 80 57385 50.  .2.3.3.  .3 70.. 703.

3 .7. .3/3.7.8 /8. -.8  /03. 0. -0..  80.3.8.8.7.3 2.3.:5:3 70.39.3 .

:5:3 8.8  2.3 .  70.8..  4247 ... 703.7.3 05.  .3.0:.3 /5..2 05:9:8.3 -.9:.

.

.

.

8: .3.3 .   -0. 9072. :.

3  /.7 80 903 503::7.  4247 ..2.9: 3/.3 05.9.28.52.8:/..947307.2 05:9:8..3 907:9../...0.35:9  -  /.7:8/.547.3 909.3307.8.2!03::7.

.

.

.

/03.  :39: 20.3.3 /./.3 472:7 !!$ :39: 203::7 307.3503::7.3 307. 5747..3.2 !! .0.2  $0/..472:7!:39: 203::7 307.3 /.9.:.

/.  502-.3 90780-:99..3.780503::7.9/.4247. /.3307.305..25.  .  /.205:9:8...

.

.

.

3 25.98  /.3.8.9.3  !. 3/.4208  -030198  /.947 8.7.2 35:98  4:95:98  4:9.. . 0. !! .3 3/.947 307.3 /.././. /03.

203:3..0 4:9.. 503:3.31.3.3 /.3-08.5747.3307. :39: 0.38:9 :39: /.38:7. :39 389.4247.2025:3.3 3/.3 /.25..0.9.02.3 3/.25.9503:8 09039:.3307.9.8 4:95:9 .3 /3.98 :39: 203::7307. 0.5.0 $:/2.8.3 4:9.9..503::7.2 03:7:9503/..::593/.9.3  .3/. . /.947 0:.7.3 .3 :39: 203::7307.9/.947307.947 307.5.38 .3 20303.305.703..74    /  /.3.3 503::7..257.3 ..9.3 472:7  3/.420 !07:/.7:39:20.3  !09:3: !038.3 3/.320207:.309039:.9 203::7 8.3 203:3.3/.547.3.947 307. 35:9 8..3 .947307. :2:23. 25.93.7 09039:..7. -..3..25.:-.   -07/....4208 $43   .9 08:9..0.:0:.780503..:.9:.3/5.7.8 /5.3-. /.3 0- -.3 ..0..205:9:8.:.

.

.

.

8.709  80-..709/03..3 -078 5078039..5. 9.3 .7.370..9 442 :8:8 .39. .2!!.3 9.8 507-.3/3. 907/.80   503.8 .5.

/.5..3:39:2025074031472.  .9.33..2 !! .547. .5078039.0-2:/.5..9202-..8090780-:9/./-..80500  909.  44290780-:99/..3307.39:502-.8 503.3....30.5.

547.3 /8.3. 5:8. .3 -.3 0:.9.3 40 5020739.3 ..3 .  /80-:9..7:8 /8:8:3 /.

9.9.547. 809/..547..30:.2.3 /. 9/..3 038.7.3.  . 907/7 /.8.37:8.8 /.338.3 #0.3  07.2 && .7 .3./.3/909.547.9.5.07.8.3.3.547..8 3.

3.3.3 0:...2-.3 90780-:9  ./ /..3 90758..7.7 0/:. .3 /.547.547.5.547.3 -.3 . 207:5.3 .3 9.39073907.3.547..3503:8:3.547.3 .3. /03.8.3 0:.547.3 307.. 88 503..8.3 038 038 .3 /.3 90758.788902.3/..3 !! . 2085:3/. .8  03.  80-.3 90758.3 92-: 5079.2 -.8.3.3 /2.3 .3 .3 90780-:9  07/.3 307. . /0.547..3 /.3 90780-:9  02:/./.33.3 .3.-:3.3 .3   $0/.7.547. 207:5.9 /825:.2.5.547.3.

 .38 5020739. 90780-:9 -07/.908  88902 503..3 9073907.9:79039.:39..7.388902507-03/.   503.3.7.3 307./.3 5.380-.-:3.3 897... /.3 !07.8..7.3  /.3 88902 .-07:9 .  805079 /0.3 88902 50703.7.547.9:7.3 //.8.3 /2:.3!708/03.5.3 90780-:9 /.:. $! .3!!.3.3203.3.7.3 $! /.8..8 /03.

5.7.3 !! . /.50307-9.3/.:3  8.9:9.5.:38090.9907-99.

.2 .9.257..380-.   .-07:9  %.547.3/.3 307../.2 2038 .3307.39:2 /.547.. .. 805079 907. /507:.-0 $8902$:2-07.9.3   2.788902 88902..

8.3 $8902!03.3...3 $8902!03.3.7.3 .3.7.3 0..3.4 902 $8902$:2-07  3.3  #03..3 $8902!0703..3..7.3.7.8.  #0. $8902!0703.$! $8902!07-03/..80.3.

3 .7..8.8 $! $8902!07-03/.0:.7.8..3  #0.

0:.8.3 .3 $8902!03.7.3.3  $.7..9:..3.3 $8902!0703.

.3 05.0:.7.  4247 .3 03:7:9 05:9:8.

.

.

.

90  50703..3.3.39../507:.2 20203: 0.547.3/.3 202-039: 8:.8...303. 3897:203 .9: 50703.2$!.74    %2 $9:/     03.3 -07.3.38 5020739.   $! 5./.3:3.83..3 :39: 2025079.8 307. .2.3 /:3.-./..  -  !.9: 8:8 $:/2.. 5443.798:8.3..  /./.3 897.3 3/503/0380-.5/..3 207:5.3 307.3 0-07.3  .9: 08.257..3..2.  503::7.3'!!.3 0..9.988902.3 8.3 307.. ..3 50.3 /.3.:025.  50. 4254303 ../3.3 28 47./9/.9. /.8  $! 907/7 /.3  /3.9:.3 0.38.3..-.3 307..:.203.3 9073907.7 -07-.3 389...8.$!/03.

903.7.39039.9  5020739.2:-:3..3307.2-.39.7.547.-:5.3 :39: 5020739.3 0:.547.3 5020739.7. . /.3 . /.3.3.3/. 574538  /. 5:8.

.  .3 307.3 .7.8. /.3! #&&!!  ...3 .-.3:3.3..3!079.-:3.3 /.9 /82.3.:/9  -. ..39.5.3 .3.3. -.49.3...547.3 :3/.3!0.7.7: /.3 90.2 90780-:9 /.3 0:.2 503:8:3. 503. /.8.39039.3 #.3&3/.7 /.2 !! .547.

 /8.3 05.25.. . 03907.547.8.  /0.3 307.3 -./..

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

8.3307.3.. .30:.2.73.5.3&&.3/3907.7.-.3..502078./.8.8.-07/.703.3..7..380./.2 .547.547..503: 80-03.340!9/./..

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

.2:0     0 0.4:39.8:943 :.2$:-.3.808/..8 !.7 /.09 78903803  .3/3.0#054793%0%479480.70 3.-9./    .7843 41 !:-.-9 %0 3/.0 0.9438. .0732039 .0 3907 .9 /947 0-../03. $0.:/093.947 !071472.3  .32502039.3.8  / 98  !:-..3 748 482      %4 . ..3.943 ..3.4:397 425.3$3#5.7995.:4  03 $  /.3 50703.8 09..382 147 !:-.8..:  $.4:393 147 90 :83088 41 4.!    #01472.02039   4884  ..3..02030:.3/$4.0  .3/.8:702039 334.425.79.38..3.3 7894507   99307     25020393 !071472.30...0732039 0 4.4:393  7.17424..39474 07: /.7.3 43805 /.4:39.3.3.!027...3/.

.

 :3/5 47.

3.4.0.073.

.8./4.4:39..

7 .-9.03$01 807.2 43890.-9..9 !0. !09.:3 9039.3..8307.7.35.382 .-9 5/1 $007 /.-9.3 $8902 :39.79.7.8 5.38!020739.  :73.3:39.9!0.7. .7..3997-:9438 .3 .7.38 !020739. . $:/2.02-.3307.30:.7 /..8 !07.342479.7      0343843 7.3.:39.3 :9.3.!:8/.952 %3. '4  4  0 $40/.     4/: !0.38389.     ! /.3!03::7.$023.30.03.    .74    !/.9:70.80.952%3.0203 $0947 !:-  .8.38!020739.952 %3... /8. '4  4  0 $99  4805      0.3.90!07. 4342 :3...3 /....9 ./. $2.7: :39.3 &3/../ /:5 /.38!020739.3 ..9 '  .-9..     4/: .7 /23897.4:39.9:7.3 307..9  ./    .7 /..  38....79.80./.82 .3%0:/3.-9#05479333/4308.3/.0/!071472.5./23897.8. :.85.3. ..3 $8902 :39.8.3!:8/.9:7  0203907.3/.7..843.7.02-.3 / 3/4308. $07543. ..9.4:39.79.9:7. 389. !07.8 389.7434 :39.30 20.3 .-9. 0802-07 $43 2.38 !020739.7 .79.07.3./0 0807.952%3.  ..737 $:.705020739.0. .0.79. %2 !:8/.7.9' .3.3!03/.3.:39.3 :39..3.38 !020739..8.$0947!:- .3!03.308073./23897..8 307. 05:9 /.3 !03::7.3  7..  ..8 !:- .7.9!0..0 :73. $!  /.:39.3 :3/..:3.. %2 $9:/ !0302-.35.3 !07:3/.

30.7.. 05:9:8.3 :3/.3/.9:7..-9..342479.30..:3 9039.3%.3 05.&3/.3:3.- 0:.3.:3 9039.389.547.7.7:39.3!02078.3!0304.:3 9039.38!020739.3:39.. 3897:8!708/0342479. /23897.42479.3/.:3 9039.. !07.3. 4247 .3!020739.389. &3/.3307.38 !020739.3/.342479.8307.7.3!0.3!07-03/.3$9. 02-.3 !07.3 :3/.42479.9:7.7.3!020739..8 0.38!020739..30:.:39039.

.

.

.

  .  9039.3:39.-9.8389.38!020739.3 !07-..3!0.3!03:8:3.3 !0/42.547.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful