TINJAUAN SELINTAS STANDAR AKUNTANSI KEUANGAN DAN STANDAR AUDITING

Oleh : Drs. Ruchjat Kosasih, MM., Ak 1. PENDAHULUAN 2. BENTUK DAN ISI PSAK TIDAK SERAGAM 3. ISTILAH YANG DIPAKAI TIDAK SAMA 4. ASUMSI KELANGSUNGAN HIDUP PERSAHAAN DAN MATERIALITAS 5. LAPORAN KEUANGAN DAN INFORMASI TAMBAHAN 6. PSAK 4 LAPORAN KEUANGAN KONSOLIDASI 7. PSAK 7 PENGUNGKAPAN PIHAK YANG PUNYA HUBUNGAN ISTIMEWA 8. PSAK 10 9. PSAK 6 AKUNTANSI PELAPORAN BAGI 10. PSAK 16 AKUNTANSI AKTIVA TETAP DAN AKTIVA LAIN-LAIN 11.AKUNTANSI MINYAK DAN GAS BUMI 12. AUDIT KHUSUS PORTOFOLIO INVESTASI DANA PENSIUN

PENDAHULUAN
Pernyataan standar akuntansi keuangan (PSAK) yang diterbitkan oleh IAI merupakan acuan sebagai kreteria yang dipakai oleh auditor independen dalam pemberian jasa audit dan jasa konsultasi akuntansi. IAI menerbitkan serangkaian PSAK dalam tahun 1994 sebagai penyempurnaan prinsip akuntansi Indonesia (PAI). PSAK ini sebagian terbesar menurut pengamatan kami diambil dari International Accounting Standards (IAS) dan ada pula yang bersumber dari Financial Accounting Standards Board (FASB) seperti kapitalisasi biaya bunga serta yang disusun sendiri oleh biro perumus yang ditelaah ulang oleh Komite Standar Akuntansi Keungan (Komite PAI), seperti akuntansi koperasi, dengan penyesuaian seperlunya. Kondifikasi PSAK tersebut merupakan prinsip akuntansi yang berlaku umum yang menjadi pedoman penyaji laporan keuangan. Pada setiap pertanyaan pendapat auditor independen harus dinyatakan dengan tegas bahwa auditor telah melaksanakan audit berdasarkan standar auditing yang ditetapkan oleh IAI dan penyajian laporan keuangan yang wajar harus dinyatakan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Dalam penugasan audit, auditor masih mengalami ketidaklengkapan PSAK sebagai sumber referensi, karena dunia usaha bergerak lebih dinamis daripada pengaturan SAK, untuk kegiatan bisnis. Sebagai contoh IAI belum menerbitkan PSAK mengenai akuntansi perusahaan real estate (propeti) dan akuntansi transfer dan layanan aktiva keuangan, akuntansi jamsostek, pertanian, perkebunan, pertenakan, dan lain-lain. Sayangnya dalam PSAK, tidak seperti dalam PAI, tidak ditegaskan bila belum diatur dalam PSAK, manajemen bisnis

dan auditor bisa memakai sumber referensi lain dengan pertimbangan yang sehat. Selain itu, kita ditantang pula untuk terus menyempurnakan standar kerja yang telah ada, baik dalam PSAK maupun dalam pernyataan standar audit (PSA) pada standar profesional akuntansi publik (SPAP). Oleh karena itu, pekerjaan komite tidak pernah habis walau selalu ketinggalan. Kami menghargai kerja komite walau tidak bekerja penuh tetapi hasilnya banyak. Mudah-mudahan dengan adanya direktur eksekutif dan direktur standar dalam pengurus pusat IAI yang bekerja penuh, ketinggalannya nantinya tidak akan jauh. Direktur standar bertugas menyiapkan bahan untuk menambah, memperbaharui dan meninjau kembali PSAK dan PSA yang menjadi acuan kerja kita, sehingga sesuai dengan kebutuhan.

BENTUK DAN ISI PSAK TIDAK SERAGAM

Cara penyajian PSAK yang diambil dari IAS dan PSAK yang bersumber dari FASB serta PSAK yang disusunsendiri berbeda urutan isi dan cara pemberian nomornya. Menurut hemat kami, akan lebih baik sekiranya bentuk dan isi termasuk penomoran PSAK segam antara yang satu dan lainnnya walaupun sumber referensinya berbeda. PSAK yang diambil dari IAS pada dasarnya dimulai dengan urutan pendahuluan, tujuan, ruang lingkup, definisi, penjelasan, pernyataan standar akuntansi keuangan, pengungkapan, masa transisi dan tanggal efektif. Penomoran tidak memakai bab dengan angka romawi. Tiap paragraf diberi nomor urut terus sampai selesai semua sub judul tersebut dengan memakai anka Arab 1, 2 dan seterusnya. Pemecahan lebih lanjut dalam suatu paragraf dipakai huruf kecil alpabet dalam kurung buka tutup seperti (a), (b) danseterusnya. PSAK yang disusun sendiri seperti PSAK 27 akuntansi koperasi, PSAK 29 akuntansi minyak dan gas bumi, PSAK 31 akuntansi perbankan dibagi dalam beberapa bab yang diberi nomor angka romawi. Selanjutnya dalam bab dibagibagi dalam huruf alpabet besar seperti A,B,C yang selanjutnya dipecah dalam huruf Alpabet kecil a, b, c. Selain itu ada pula PSAK no 29 yang terdiri dari bab kemudian langsung memakai nomor paragraf dalam angka Arab 1, 2, 3 dan seterusnya yang bila perlu dibagi lagi memakai huruf alpabet kecil a, b, c yang selanjutnya bila ada pemecahan memakai alpabet kecil dalam kurung tutup seperti a), b), c) dan ada pula yang memakai 1, 2, 3, dan seterusnya. Penomoran paragraf dimulai dari satu (1) untuk tiap bab. PSAK yang diambil dari FASB no 34 seperti PSAK 26 akuntansi bunga untuk tiap periode konstruksi memakai urutan : pendahuluan, pertimbangan teoritikal, kesimpulan dan tanggal efektif. Masing-masing sub judul tersebut dipecah dalam paragraf dengan

penomoran angka Arab 1, 2, 3 yang pemecahan selanjutnya memakai huruf alpabet kecil a, b, c.

ISTILAH YANG DIPAKAI TIDAK SAMA

Kami amati beberapa istilah yang dipakai tidak sama sekali untuk asal kata yang sama antara paragraf dalam satu PSAK dan antara PSAK yang satu dengan yang lain. Demikian pula antara PSAK dengan pernyataan PSA dalam SPAP. Sebagai contoh dapat kami kemukakan fakta yang kami jumpai dalam PSAK 9 akuntansi penyajian aktiva lancar dan kewajiban jangka pendek kata finance dan refinance pada paragraf 07 dan 22 diterjemahkan sebagai membiayai dan membiayai kembali, padahal dalam PSAK 2 mengenai laporan arus kas, kata financing diterjemahkan sebagai pendanaan. Selanjutnya dalam PSAK 9 pada paragraf 23 halaman 9, 12 kata finance diterjemahkan sebagai pendanaan kembali. Dalam PSAK 11 penjabaran laporan keuangan dalam mata uang asing paragraf 10C dinyatakan bahwa indikasi entititas asing aktivitas operasi luar negeri dibiayai (seharusnya dinanai) terutama dari operasinya sendiri atau pinjaman lokal, bukan dari perusahaan pelapor. Kata asset dalam sebagian besar PSAK diterjemahkan sebagai aktiva, tetapi dalam PSAK 12 pelaporan keuangan mengenai bagian partisipasi dalam pengendalian bersama operasi dan asset, banyak memakai kata asset. Namun pemakaian kata asset dalam PSAK tersebut tidak konsekuen, karena terbukti dalam paragraf 09, 11 (a) dan 16 serta 18 dan 19 masih dipakai kata aktiva tetap dan aktiva yang dikendalikannya sendiri serta aktiva lancar. Kata marketable diterjemahkan terkadang sebagai mudah dipasarkan atau dapat dipasarkan dalam PSAK 13 akuntansi untuk investasi, tetapi dalam PSAK 22 akuntansi penggabungan usaha, kata tersebut diterjemahkan sebagai diperjualbelikan. Demikian pula return on invesment ditejemahkan imbalan investasi (paragraf 69 kerangka dasar) terkadang penghasilan investasi (paragraf 12 PSAK 13). Pooling of interest dalam PSAK 22 diterjemahkan sebagai penyatuan kepemilikan, tetapi dalam PSAK 21 akuntansi ekuitas disebut penyatuan kepentingan. Kata cost method diartikan metode biaya, tetapi dalam PSAK 27 akuntansi koperasi disebut metode harga pokok (paragraf 26). Kekayaan bersih dalam PSAK 27, sebenarnya adalah ekuitas dalam PSAK 21 akuntansi ekuitas. Finance lease dalam PSAK 30 akuntansi sewa guna usaha diterjemahkan sebagai sewa guna usaha pembiayaan yang seharusnya sewa guna usaha pendanaan. Kata capital lease dalam PSAK 29 akuntansi minyak dan gas bumi pada paragraf 4 bab VI disebut sewa guna modal yang seharusnya sewa guna

usaha modal. Error dalam PSAK disebut kesalahan, sedangkan dalam PSA diterjemahkan kelalaian. Menurut hemat kami pemakaian istilah harus sama untuk pengertian yang sama dan bila perlu variasi sebaliknya dimuat dalam glossari kata padannya, supaya pembaca awam tidak bingung.

ASUMSI KELANGSUNGAN HIDUP PERUSAHAAN DAN MATERIALITAS

Dalam kerangka dasar penyusunan dan penyajian laporan keuangan paragraf 23 dinyatakan bahwa laporan keuangan biasanya disusun atas dasar asumsi kelangsungan usaha perusahaan dan akan dilanjutkan usahanya di masa depan. Karena itu, perusahaan diasumsikan tidak bermaksud atau tidak berkeinginan untuk melikuidasi atau mengurangi secara material skala usahanya. Jika maksud atau keinginannya tersebut timbul, maka laporan keuangan mungkin harus disusun dengan dasar yang dipakai harus diungkapkan. Ketentuan tersebut menurut hemat kami kurang lengkap, karena likuidasi atau ancaman terhadap kelangsungan hidup perusahaan mungkkin ada dan harus dilakukan sesuatu tindakan pemulihan sesuai dengan kebutuhan (needs) akibat kondisi yang ada. Manajemen perusahaan bisa terpaksa bukan karena keinginannya untuk melikuidasi perusahaan bila ia tidak berhasil memperbaiki keadaan keuangan dan dan operasi perusahaannya. Dalam audit seperti dikemukakan dalam pernyataan PSA no 341 paragraf 03 sampai dengan 13, auditor harus mempertimbangkan apakah perusahaan bisa mempertahankan kelangsungan hidupnya bila ada indikasi ancaman terhadap hal tersebut. Auditor wajib mengevaluasi rencana manajemen untuk memperbaiki situasi tersebut apakah cukup memadai efektivitasnya. Kondisi seperti ini bila tidak memuaskan bisa mempengaruhi pernyataan pendapat auditor menjadi tidak memberikan pendapat dan perlu adanya pengungkapan dalam catatan atas laporan keuangan. Menurut PSAK 21 akuntansi ekuitas, kerugian akumulatif 50 % dan 75 % dari modal harus diungkapkan sepanjang undang-undang terkait masih berlaku (paragraf 37 dan 38). Kami berpendapat walau ketentuan tersebut tidak ada, manajemen wajib mengungkapkan kondisi ancaman terhadap kelangsungan hidup perusahaan. Materialitas menurut kerangka dasar paragraf 30 merupakan suatu ambang batas (titik pemisah) dari suatu karakteritik kualitatif pokok yang harus dimiliki, agar informasi dipandang berguna. Informasi dianggap material bila dengan diminatinya atau tidak diminatinya hal tersebut mengakibatkan pemakai laporan akan membuat keputusan yang berlainan. Menurut hemat kami materialitas bisa diukur kualitatif dan kuantitatif, seperti dalam PSAK dianggap material bila 10 % ke atas baik dari total aktiva

maupun dari total beban atau pendapatan. Dalam pedoman penyusunan laporan keuangan yang dikeluarkan oleh Bapepam ukuran kuantitatif materialitas bila pos aktiva / kewajiban ditetapkan 5 % sedangkan pos laporan laba rugi 10 %. Pertimbangan materialitas dipengaruhi oleh batasan kuantitatif relatif dan sifat serta daya tembus (pervasif) transaksi yang terkait.

LAPORAN KEUANGAN DAN INFORMASI TAMBAHAN YANG DIWAJIBKAN

Dalam PSAK 1 pengungkapan kebijakan akuntansi pada paragraf 02 dinyatakan bahwa laporan keuangan meliputi neraca, laporan laba rugi, laporan arus kas, dan catatan atas laporan keuangan, laporan lain serta materi penjelasan. Uraian ini tidak begitu jelas apa yang dimaksud dengan laporan lain dan materi penjelasan. Laporan keuangan pokok biasanya terdiri dari : neraca, laporan laba rugi, laporan saldo laba, laporan arus kas dan catatan atas laporan keuangan sebagai bagian yang integral. Laporan lain apakah yang dimaksud laporan saldo laba ataukah saldo laba dianggap termasuk dalam laporan laba rugi bagi kami tidak jelas. Materi penjelasan tentunya di luar apa yang disebut catatan atas laporan keuangan, apakah ini yang dimaksud dengan informasi tambahan juga kami tidak jelas. Sebaliknya terdapat PSAK yang mengatur informasi tambahan apa saja yang diwajibkan (compulsary) terutama untuk perusahaan publik dan informasi tambahan apa yang hanya dianjurkan (optimal) untuk menunjanng keterbukaan seperti informasi segmen dan lain-lain. Penempatan informasi tambahan perlu ditetapkan misalnya setelah catatan laporan keuangan dengan sub judul tersendiri. Menurut PSAK 2 laporan arus kas pada paragraf 61 ditegaskan bahwa transaksi investasi dan pendanaan yang tidak memerlukan penggunaan kas dan setara kas harus dikeluarkan dari laporan arus kas. Transaksi ini harus diungkapkan pada catatan atas laporan keuangan. Ketentuan ini apakah satu-satunya cara, tidak boleh dengan cara lain misalnnya disajikan di bawah laporan arus kas dengan sub judul khusus. Transaksi investasi dan pendanaan yang tidak memerlukan penggunaan kas dan setara kas akan lebih praktis terkumpul informasinnya di bawah laporan arus kas daripada disebar dalam catatan atas laporan keuangan. Selanjutnya paragraf 54 menyatakan bahwa arus kas yang berasal dari transaksi dan valuta asing harus dibukukan dalam mata uang yang digunakan dalam pelaporan keuangan dengan menjabarkan jumlah valuta asing tersebut menurut kurs pada tanggal transaksi arus kas. Paragraf 55 menyatakan pula

bahwa arus kas anak perusahaan di luar negeri dijabarkan berdasarkan kurs transaksi pada tanggal arus kas. Untuk praktisnya seharusnya diperkenankan pula dalam penjabaran tersebut kurs rata-rata, jangan hanya kurs transaksi pada tanggal arus kas terjadi atau kurs rata-rata bulanan seperti yang diatur dalam PSAK 31 untuk pos-pos labarugi.

PSAK 4 LAPORAN KEUANGAN KONSOLIDASI

Pada paragraf 10 PSAK ini ditegaskan bahwa bila laporan keuangan dengan tanggal pelaporan yang berbeda digunakan untuk laporan keuangan konsolidasi, maka penyesuaian yang diperlukan harus dilakukan untuk pengaruh material dari tiap peristiwa dan transaksi antar perusahaan yang terjadi antara tanggal pelaporan yang berbeda tersebut. Paragraf ini kurang jelas apa yang dimaksud dengan penyesuaian tersebut. Kami menginterprestasikan bahwa angka-angka harus diubah bila ada transaksi atau peristiwa antar perusahaan anak dan atau dengan induk perusahaan yang terjadi antar tanggal pelaporan masing-masing sampai tanggal laporan konsolidasi yang maxsimum perbedaan waktu 3 bulan. Tetapi menurut paragraf 23, transaksi atau peristiwa tersebut cukup diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan, tidak perlu penyesuaian. Selanjutnya paragraf 11 menyatakan bahwa laporan keuangan konsolidasi harus disusun dengan mempergunakan kebijakan akuntansi yang sama untuk transaksi sejenis. Dari pernyataan tersebut kami berpendapat bahwa bila kebijakan akuntansi antara induk dan anak perusahaan berlainan, harus disesuaikan tanpa memperhatikan apakah pos yang bersangkutan material atau tidak dampaknya terhadap laporan keuangan. Tetapi, dalam praktik ada pihak yang berpendapat bahwa bila dampaknya material perbedaan kebijakan akuntansi tersebut tidak perlu disesuaikan, tetapi cukup diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan. Untuk hal seperti ini kiranya sudah sepantasnya diterbitkan interpestasinya supaya praktiknya tidak berbeda.

PSAK 7 PENGUNGKAPAN PIHAK YANG PUNYA HUBUNGAN ISTIMEWA

PSAK ini menurut paragraf 04 hanya berlaku untuk pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa yang digambarkan sebagai berikut : a. Perusahaan yang melaui satu atau lebih perantara (intermediaries) mengendalikan atau dikendalikan oleh atau berada dibawah pengendalian dengan perusahaan pelapor. b. Perusahaan asosiasi.

c. Perorangan yang memiliki, baik secara langsung maupun tidak langsung, suatu kepentingan hak suara di perusahaan pelapor yang berpengaruh secara signifikan dan anggota keluarga terdekat dari perorangan tersebut (yang dimaksud denngan anggota keluarga dekat adalah mereka yang dapat diharapkan mempengaruhi atau dipengaruhi perorangan dalam transaksinya dengan perusahaan pelapor). d. Karyawan kunci, yaitu orang-orang yang mempunyai wewenang dan tanggungjawab untuk merencanakan, memimpin, dan mengendalikan kegiatan perusahaan pelappor yang meliputi anggota dewan komisaris, direksi, dan manajer perusahaan serta anggota keluarga dekat orangorang tersebut. e. Perusahaan dimana suatu kepentingan substansial dalam hak suara dimiliki baik secara langsung maupun tidak langsung oleh setiap orang yang diuraikan dalam ( (c) dan (d) atau setiap orang tersebut mempunyai pengaruh signifikan atas perusahaan tersebut. Ini mencakup perusahaan perusahaan yang dimiliki anggota dewan komisaris, direksi atau pemegang saham utama perusahaan pelapor dan perusahaan perusahaan yang mempunyai anggota manajemen kunci sama dengan perusahaan pelapor. Ketentuan ini lebih menekankan pada substansial hubungan daripada bentuk hukumnya. Oleh karena itu, hubungan istimewa di samping oleh orangorang yang punya kedudukan tersebut juga oleh keluarga dekatnya. Tetapi apa yang dimaksud dengan keluarga dekat tidak jelas sampai seberapa jauh. Menurut undang-undang pasar modal, keluarga dekat dijelaskan yaitu adanya hubungan darah dan hubungan pernikahan untuk garis keturunan vertikal keatas dan ke bawah serta garis keturunan horisontal ke samping kanan dan kiri sampai dua derajad. Selain itu, menurut hemat kami, hubungan istimewa bisa terjadi juga diluar kreteria yang tersebut di atas termasuk dengan dewan audit. Perusahaan pelapor menurut paragraf 17 18 dan 19 serta 23 wajib mengungkapkan transaksi antara pihak yang mempunnyai hubungan istimewa mengenai pembelian / penjualan barang / jasa, pengalihan riset dan pengembangan, pendanaan, garansi dan penjaminan, kontrak manajemen dan lain-lain. Hakekat transaksi, jenis, unsur dan volume transaksi (jumlah dan proposinya), kebijakan harga harus diungkapkan dalam laporan keuangan. Pengungkapan tesebut tidak jelas harus ditempatkan dimana apakah cukup pada pos aktiva kewajiban yang bersangkutan ataukah jaga pos pendapatan dan beban serta dalam kebijakan akuntansinya.

PSAK 10 TRANSAKSI DALAM MATA UANG ASING

Paragraf 20 menyatakan bahwa selisih kurs dapat disebabkan suatu devaluasi atau depresiasi luar biasa suatu mata uang dalam keadaan tidak tersedia fasilitas hedging dan menimbulkan kewajiban yang tidak terselesaikan akibat perolehan aktiva yang baru saja dilakukan dan harus dilunasi dalam valuta asing. Selisih kurs tersebut dapat dimasukan sebagai nilai tercatat aktiva yang bersangkutan sepanjang nilai tercatat aktiva yang telah disesuaikan tidak melebihi jumlah terendah antara biaya pengganti dan jumlah yang dapat diperoleh kembali dari penjualan atau penggunaan aktiva tersebut. Selanjutnya dalam paragraf 21 ditegaskan bahwa selisih kurs tidak termasuk dalam nilai tercatat suatu aktiva bila tidak ada hedging hutang valuta asing yang timbul dari perolehan aktiva. Tetapi bila tidak ada alat praktis untuk hedging, kerugian akibat perubahan kurs dapat dimasukan dalam biaya perolehan aktiva, jika kewajiban tidak dapat diselesaikan. Ketentuan ini bagi kami masih kurang jelas bagaimana pengertian perolehan aktiva baru saja dilakukan. Menurut hemat kami perolehan aktiva harus terjadi sebelum peristiwa devaluasi dan depresiasi luar biasa suatu mata uang. Pengertian baru saja peristiwanya timbul harus dijelaskan misalnya dalam bulan yang sama. Jika tidak memenuhi ketentuan tersebut di atas, berarti kerugian akibat perubahan kurs valuta asing yang luar biasa (devaluasi) tidak bisa dikapitalisasi, melainkan harus masuk dalam laporan laba-rugi tahun berjalan. Selisih kurs yang timbul dari valuta asing yang diperhitungkan sebagai suatu hedging dari investasi netto perusahaan dalam suatu ensitas asing menurut paragraf 18 harus diklasifikasikan sebagai ekuitas dalam laporan keuangan perusahaan hingga pelepasan investasi netto dan pada saat harus diakui sebagai pendapatan atau sebagai beban.

PSAK 6 AKUNTANSI PELAPORAN BAGI PERUSAHAAN DALAM TAHAP PENGEMBANGAN

Pernyataan ini berlaku bagi setiap laporan keuangan yang disajikan secara terpisah, baik oleh perusahaan baru, anak perusahaan dari perusahaan yang telah berjalan maupun oleh unit investasi lain yang sedang berada dalam tahap pengembangan. Pernyataan ini tidak berlaku bagi perusahaan dalam industri ekstraktif yang sedang melakukan aktivitas eksplorasi dan pengembangan dan perusahaan dalam industri real estate yang melakukan pengembangan propeti. Ketentuan tersebut bisa ditafsirkan bahwa untuk

perusahaan ekstraktif dan perusahaan real estate bisa mengkapitalisasi semua yang terjadi dalam tahap pengembangan. Menurut pernyataan FASB no 7 th. 1976 dalam paragraf 6 dinyatakan bahwa pernyataan akuntansi perusahaan dalam tahap pengembangan tidak mengubah prinsip akuntansi berlaku umum yang dapat diterapkan pada (a) perusahaan yang beroperasi yang sedang memperluas bisnisnya, (b) perusahaan yang beroperasi dalam industri ekstraktif dalam eksplorasi dan pengembangannya dan (c) perusahaan yang beroperasi dalam industri real estate dalam pengembangan propetinya. Kreteria perusahaan dalam tahap pengembangan adalah bahwa usahanya secara subtansial ditunjukkan untuk menyelenggarakan bisnis baru dengan adanya kondisi (a) operasi prinsipal yang direncanakan belum dimulai atau (b) operasi prinsipal yang direncanakan telah dimulai, tetapi belum menghasilkan pendapatan yang signifikan. Penjelasan latar belakang FASB tersebut menyatakan bahwa biaya yang terjadi pada industri ekstrakif sangat unik, sehingga memerlukan pertimbangan tersendiri. Tetapi ada juga yang berpendapat bahwa industri tersebut tidak diperlukan secara khusus. Perlakuan akuntansi ditentukan oleh sijfat transaksi apakah punya manfaat di kemudian hari, bukan oleh tingkat kematangan perusahaan (sudah beroperasi komersial, tidak dalam tahap pengembangan).

PSAK 16 AKUNTANSI AKTIVA TETAP DAN AKTIVA LAIN-LAIN DAN PSAK 22 AKUNTANSI PENGGABUNGAN USAHA
Paragraf 04 PSAK mengatur bahwa perusahaan diperkenankan untuk memperlakukan investasi propeti sebagai propeti dalam aktiva tetap atau sebagai investasi jangka panjang sesuai dengan PSAK 13 akuntansi untuk investasi. Ketentuan ini tidak jelas dan membingungkan ada aktiva yang bisa dimasukan ke dalam investasi atau aktiva tetap seakan-akan tergantung pada keinginan manajemen. Menurut hemat kami, aktiva propeti bisa dianggap in vestasi bila sebagian besar atau selurahnya tidak dipakai sendiri melainkan disewakan kepada pihak ketiga untuk menjadi sumber pendapatan sebagai investasi jangka panjang. Tetapi bila propeti tersebut sebagian terbesar atau seluruhnya dipakai sendiri, tidak ada pilihan lain aktiva tersebut harus masuk aktiva tetap. Menurut PSAK 13 akuntansi untuk investasi paragraf 20 investasi propeti tidak boleh disajikan sebagai bagian dari aktiva tetap dan tidak boleh disusutkan. Perusahaan yang memiliki propeti sebagai investasi jangka panjang bila menilai aktiva tersebut setiap tahun atas dasar hasil evaluasi untuk memcerminkan nilai

wajar dalam hal ini dicatat, maka depresiasi (penyusutan) tidak diperlukan. Tetapi bila jumlah nilai propeti tersebut dicatat dengan harga perolehannya apakah juga tidak boleh disusutkan. Dalam hal ini kami anggap penurunan nilaio propeti akibat kerusakan diperhitungkan dengan kenaikan nilai pada saat revaluasi menurut nilai wajar. Tetapi bila kita kaitkan dengan ketentuan dalam paragraf 39, investasi sebagai aktiva tidak lancar harus dicatat dalam neraca berdasarkan harga perolehan, kecuali bila harga pasar investasi jangka panjang menunjukkan penurunan di bawah harga perolehan secara signifikan dan permanen ; perlu dilakukan penyesuaian atas nilai investasi tersebut. Tampaknya kedua ketentuan dalam PSAK seperti kontradiksi, sehingga memerlukan penjelasan agar dalam prakteknya tidak membingungkan. PSAK 22 Akuntansi penggabungan usaha, paragraf 46 menyatakan bahwa bila biaya perolehan lebih rendah daripada partisipasi pengakusisi atas nilai wajar aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasiyang diakusisi pada tanggal transaksi, maka wajar aktiva non moneter yang diakusisi harus diturunkan secara proposional sampai seluruh selisih tersebut dieliminasi. Apabila setelah nilai wajar aktiva non moneter sudah diturunkan seluruhnya, ternyata masih terdapat nilai sisa selisih yang belum dieliminasi, maka sisa selisih tersebut diakui sebagai goodwill negatif dan diperlakukan sebagai pendapatan yang ditangguhkan. Pendapatan yang ditangguhkan ini diakui sebagai pendapatan secara sistematis selama suatu periode tidak kurang dari 20 tahun. Ketentuan tersebut di atas sama dengan ketentuan dalam paragraf 82 yang menyatakan bahwa amortisasi goodwill negatif menjadi pendapatan selama periode yang tidak kurang dari 20 tahun. Menurut ketentuan dalam IAS no E 45 exposure draft paragraf 55, menyatakan bahwa goodwill negatif tersebut harus diakui sebagai pendapatan secara sistematis selama periode tidak lebih dari lima tahun, kecuali periode yang lebih panjang tidak lebih dari 20 tahun sejak tanggal akusisi, dapat dibenarkan. Dengan demikian pernyataan tersebut membingungkan dan harus dikoreksi.

PSAK 29 AKUNTANSI MINYAK DAN GAS BUMI

Paragraf 3 bab II Akuntansi explorasi memuat istilah yang kurang lazim yaitu biaya berwujud dan biaya tak berwujud yang sebenarnya mengandung arti pengeluaran tersebut tidak langsung menimbulkan aktiva yang berwujud dan pengeluaran yang menimbulkan aktiva yang berwujud. Kedua golongan biaya ini bila menganut metode biaya penuh (full cost)seluruhnya dikapitalisasi.

Jika perusahaan menganut metode usaha berhasil (successful effort), semua biaya eksplorasi, di luar biaya yang dialokasi ke sumur eksplorasi yang mempunyai cadangan terbukti, diperlukan sebagai beban pada periode Akuntansi yanng bersangkutan. Ketentuan tesebut berarti jika berhasil menemukan cadangan terbukti, semua biaya dibebankan ke laba rugi setelah eksplorasi selesai. Metode biaya penuh tidak membedakan berhasil eksplorasi, semua biaya dikapitalisasi. Pernyataan tersebut tidak mengatur metode mana yang harus dipilih yang disertai dengan persyaratannya seakan akan terserah manajemen mau memakai metode manapun, padahal konsekuensi berbeda yang mungkin sekali material dampaknya tehadap laporan keuangan perusahaan. Biaya pengembanganpun dibedakan antara yang berwujud dan yang tidak berwujud seperti diuraikan dalam bab III paragraf 3 yaitu untuk pemboran seluruh biaya pengembangan dikapitalisasi sebagai aktiva sumur dan peralatan sumur. Semua biaya produksi diperlakukan sebagai beban pada saat terjadinya. Seharusnya menurut hemat kami jika dikapitalisasi sebagai aktiva hendaknya menunjuk ke Akuntansi aktiva tetap dan penyusutannya. Jika diatur secara khusus secara khusus untuk pertambangan, maka hal tersebut harus dimuat dalam pernyataan secara spesifik dan lengkap. Biaya produksi seluruhnya dianggap sebagai beban yang berarti tidak ada persediaan dan pekerjaan dalam proses. Menurut hemat kami tentunya sebagian ada yang masuk aktiva bila belum seluruhnya terjual dalam peride yang sama dengan periode produksi. Jika semua hasil produksi tersebut masuk lagi ke bagian pengolahan belum dapat dijual, maka biaya produksi tersebut masuk ke biaya pengolahan, bukan sebagai beban dalam laba rugi. Dalam bab V Akuntansi pengolahan paragraf 5 dinyatakan bahwa pengeluaran modal untuk aktiva tetap yang diperoleh dengan sewa guna usaha dicatat dengan nilsai tunai dari pembayaran sewa guna usaha. Demikian pula Akuntansi untuk kapal tanker yang diperoleh dengan sewa guna usaha modal seperti disebut dalam bab IV Akuntansi transportasi paragraf 4 dan 5. Menurut PSAK 30 Akuntansi sewa guna usaha bab II standar Akuntansi sewa guna usaha paragraf 5.1 menyatakan bahwa transaksi sewa guna usaha diperlakukan dan dicatat sebagai aktiva dan kewajiban pada awal masa sewa guna usaha sebesar nilai tunai dari seluruh pembayaran sewa guna usaha ditambah dengan nilai sisa (harga opsi) yang harus dibayar pada akhir masa sewa guna usaha. Dengan demikian jelas kiranya bahwa pernyataan dalam PSAk 29 tersebut harus dikoreksi, supaya tidak menyesatkan. Selain itu kriteria transaksi sewa guna usaha modal / pendanaan seperti yang diatur dalam bab II paragraf 3 menurut hemat kami kurang

menggambarkan substansi makna ekonomis sewa guna usaha karena hanya atas dasar (1) adanya hak opsi, (2) seluruh pembayaran berkala ditambah dengan nilai sisa mencakup pengembalian harga perolehan beserta bunganya, dan (3) masa sewa guna usaha minimum 2 tahun. Ketentuan dalam FASB 13 menurut pendapat kami lebih lengkap dan lebih menunjukkan makna ekonomisnya karena memuat 4 syarat yaitu (1) pemindahan hak kepemilikan aktiva akhir masa sewa guna usaha, (2) hak opsi beli akhir masa sewa guna usaha dengan harga yang disepakati, (3) masa sewa guna usaha sama atau lebih dari 75 % dari taksiran umur ekonomis dan (4) nilai tunai pada awal masa sewa guna usaha minimum tidak termasuk biaya pelaksanaan, sama atau lebih besar dari 90 % nilai wajaraktiva yang bersangkutan. Analog dengan PSAK 29, dalam PSAK 33 akuntansi pertambangan umum pada paragraf 16, menyatakan bahwa semua biaya eksplorasi dikapitalisasi dengan alasan (1) kegiatan eksplorasi belum selesai dan (2) izin pertambangan masih berlaku serta (3) biaya eksplorasi diharapkan dapat diperoleh kembali dari hasil produksi cadangan terbukti. Menurut hemat kami, biaya eksplorasi yang tidak cukup memperoleh cadangan terbukti, harus masuk sebagai beban laba rugi. Selanjutnya dalam akuntansi pengolahan minyak dan gas bumi dikemukakan pula bahwa biaya bunga selama masa konstruksi dikapitalisasi untuk pinjaman yang dipakai dalam pembayaran proyek. Ketentuan ini seharusnya menunjuk ke PSAK 26 akuntansi bunga untuk periode konsktrus. Sekarang terbukti kapitalisasi diperluas bukan sekedar biaya bunga pinjaman melainkan biaya pinjaman yang termasuk antara lain provisi dan biaya komitmen kredit, rugi selisih kurs bila ada, biaya konsultan, penasihat hukum dan lainlain.

AUDIT KHUSUS PORTOFOLIO INVESTASI DANA PENSIUN

Menurut keputusan mentri keuangan, portofolio investasi dana pensiun harus diperiksa (diaudit) oleh auditor independen yang berbeda dengan audit atas laporan keuangan dana pensiun secara keseluruhan. Audit atas laporan keuangan adalah dalam rangka memberi opini atas kewajaran laporan keuangan dana pensiuan. Portofolio investasinya dfiaudit secara khusus untuk mengetahui apakah dana pensiun mematuhi batasan investasi yang tertuang dalam peraturan dana pensiuan dan ketentuan lain yang berlakku. Sampai saat ini belum ada interprestasinya apakah audit tersebut merupakan penerapan prosedur yang disepakati atas unsur, akun, atau pos tertentu dalam laporan keuangan sebagaimana diatur dalam PSA no 622 ataukah audit dengan laporan khusus seperti yang diatur dalam PSA no 623. dalam praktik akuntan publik ada yang

menerapkan PSA 622 untuk membatasi tanggungjawabnya menyodorkan prosedur audit untuk disepakati pada awal penugasan.

dengan

Selain itu, ada pula akutan publik yang memakai PSA 623 sebagai audit tanpa penetapan prosedur yang disepakati. Bentuk opini menurut PSA 622 berbeda dengan bentuk opini menurut PSA 623. untuk ini, agar terdapat keseragaman dan kesamaan tindak sebaiknya komite menerbitkan interprestasinnya. Demikian komentar yang dapat kami sampaikan dan terima kasih atas perhatiannya.